فعالیت ‌های ساخت املاک در خدمات حسابداری چگونه محاسبه می شوند؟

 

همیشه نام املاک و مسکن به عنوان موتور کشنده اقتصاد ایران مطرح میشود . هرجا که فعالیت های ساخت مسکن به رکود فرو می رود، به تبع آن بسیاری از صنایع وابسته آن هم به رکود فرو میروند . همچنین رونق ساخت و فروش مسکن هم به رونق اقتصادی در بسیاری صنایع منجر میشود . گستردگی و  اهمیت اقتصادی فعالیت های ساخت املاک موجب شکل گیری استانداردها و خدمات حسابداری زیادی در این حوزه شده است . هدف این استاندارد تجویز روش‌های حسابداری درآمد و مخارج مرتبط با فعالیت‌های ساخت املاک است. موضوع اصلی این استاندارد، شناخت و تخصیص درآمدها و مخارج فعالیت‌های ساخت املاک در دوره‌های مالی انجام این فعالیت‌ها است [لازم به ذکر است که حسابداری فعالیت‌های ساخت املاک شباهت زیادی به حسابداری پیمانکاری دارد].  این استاندارد باید برای حسابداری فعالیت‌های ساخت املاک به کار گرفته شود. با توجه به ماهیت و ویژگی‌های فعالیت‌های ساخت املاک، حسابداری عملیات شهرک‌سازی اعم از مسکونی، صنعتی یا تجاری نیز براساس الزامات این استاندارد انجام می‌شود.

 

 

تعاریف فعالیت ساخت املاک از دیدگاه حسابداری

اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر به کار گرفته است:

 

ارزش نسبی فروش

نسبت ارزش فروش هر واحد ساختمانی به ارزش فروش مجموع واحدهای ساختمانی یک پروژه یا نسبت ارزش فروش هر پروژه به ارزش فروش مجموع پروژه‌ها.

 

ارزش فروش

بهای فروش برآوردی جاری یک واحد ساختمانی در وضعیت نهایی قابل فروش آن، در هر مقطع زمانی.

 

پروژه

تمام یا بخشی از واحدهای ساختمانی مورد اجرا در یک مکان جغرافیایی مشخص که یک مرکز انباشت مخارج را تشکیل می‌دهد.

 

فعالیت‌های ساخت املاک

مجموعه فعالیت‌هایی است که برای طراحی و احداث املاک برای فروش ضروری است. تحصیل زمین برای احداث و فروش ساختمان و یا آماده‌سازی و فروش زمین، به طور کلی یا جزئی، بخشی از این فعالیت است.

 

واحد ساختمانی

یک واحد مسکونی، تجاری یا صنعتی، یا زمینی که برای فروش، احداث یا آماده می‌شود.

 

ماهیت فعالیت‌های ساخت املاک

ویژگی اصلی فعالیت‌های ساخت املاک این است که در بیش از یک دوره مالی انجام می‌شود. این امر ناشی از مراحل اخذ مجوز از سازمان های مربوط و نیز ماهیت عملیات ساختمانی است. فعالیت‌هایی که قبل از شروع احداث واحدهای ساختمانی صورت می‌گیرد، ممکن است شامل تغییر کاربری زمین، تفکیک و قطعه‌بندی زمین، طراحی و تهیه نقشه فنی، ارزیابی اثرات زیست محیطی، آزمایش خاک و تأیید نقشه‌ ها باشد.

 

ماهیت فعالیت‌های ساخته به گونه‌ای است که ما به ازای فروش آن ممکن است در زمان‌های متفاوت و به مبالغ مختلف دریافت شود. واحدهای ساختمانی ممکن است در آغاز پروژه، یا طی انجام عملیات ساختمانی یا پس از تکمیل آن فروخته شود. همچنین فروش واحدهای ساختمانی ممکن است به مشوق ‌های متفاوت مثل اعطای وام، تخفیف در هزینه مالی و نصب لوازم اضافی از قبیل دکوراسیون و کابینت رایگان،‌ همراه باشد. ماهیت فرآیند فروش پیامدهایی برای شناخت و اندازه‌گیری درآمد، هزینه‌ ها و دارایی‌های ناشی از فعالیت‌های ساخت املاک دارد.

 

در فعالیت‌های ساخت املاک، مخارج ساخت املاک اهمیت زیادی دارد و مستلزم به کارگیری سیستمی خاص برای تخصیص مخارج مشترک و سایر مخارج مربوط است.

 

 

نکات حسابداری زمین‌های نگهداری شده برای ساخت املاک

در برخی شرایط واحدهای تجاری سازنده املاک، قطعات وسیع زمین دارند که فعالیت‌های ساخت در مقاطع مختلف در آنها انجام می‌شود. در نتیجه، توجه به نحوه طبقه‌بندی و اندازه‌گیری اینگونه زمین‌ها، ضروری است.

زمین نگهداری شده برای فعالیت‌های ساخت املاک، چنانچه هیچ نوع فعالیت ساخت بر روی آن انجام نشده باشد و انتظار نرود فعالیت‌های ساخت طی چرخه عملیاتی معمول واحد تجاری تکمیل شود، باید به عنوان دارایی غیر جاری طبقه‌بندی و به بهای تمام شده پس از کسر هرگونه کاهش ارزش انباشته انعکاس یابد. تعیین زیان کاهش ارزش اینگونه زمین‌ها تابع استاندارد حسابداری شماره 32 است.

 

 

مخارج ساخت املاک از دیدگاه حسابداری

مخارج ساخت املاک باید در برگیرنده تمام مخارجی باشد که به طور مستقیم به فعالیت‌های ساخت قابل انتساب است یا بتوان آن را بر مبنایی منطقی به چنین فعالیت‌هایی تخصیص داد. این مخارج شامل موارد زیر است:

1. مخارج تحصیل زمین.
2. مخارج مستقیم فعالیت‌های ساخت املاک.
3. مخارج مشترک قابل انتساب به فعالیت‌های ساخت املاک.

 

مخارج تحصیل

زمین شامل بهای خرید زمین، حق‌الزحمه کارشناسی، حق ثبت، کارمزد خرید، هزینه‌های نقل و انتقال و سایر مخارج تحصیل زمین است. مخارج قبل از تحصیل زمین به محض تحمل در سود و زیان منظور می‌گردد، مگر اینکه چنین مخارجی به طور مستقیم با فعالیت‌های بعدی ساخت املاک مرتبط باشد که در آن صورت به عنوان جزئی از بهای تمام شده ساخت املاک محسوب می‌شود.

 

مخارج مستقیم فعالیت‌های ساخت املاک

از جمله می‌تواند شامل مخارج مواد و مصالح، مخارج دستمزد مستقیم، مخارج انجام شده توسط پیمانکاران و حق‌الزحمه کارشناسی باشد.

 

مخارج مشترک قابل انتساب به فعالیت‌های ساخت املاک

شامل موارد زیر است:

1. مخارج قابل تشخیص به پروژه‌های جاری و آتی ساخت املاک که در یک مکان جغرافیایی مشخص واقع شده‌آند، مانند مخارج زیربنایی مشترک (نظیر جاده‌های اختصاصی) و اختصاص فضای لازم برای ساخت اماکن تفریحی و آموزشی در بخشی از زمینی که واحد تجاری قصد دارد طی چندین فاز یا پروژه در آن فعالیت‌های ساختمانی انجام دهد.
2. مخارج قابل تشخیص به تمام پروژه‌های در جریان ساخت واقع در مکان‌های جغرافیایی مختلف نظیر مخارج کارکنان دفتر فنی واقع در اداره مرکزی.

 

این مخارج با به کارگیری ارزش نسبی فروش پروژه‌هایی که از این مخارج منتفع شده یا انتظار می‌رود منتفع شوند با سایر روش‌های مناسب، تخصیص می‌یابد. روش انتخاب شده برای تخصیص باید به طور یکنواخت به کار گرفته شود.

 

مخارج قابل انتساب به فعالیت‌های ساخت دربرگیرنده مخارج احتمالی از قبیل مخارج مرتبط با تعهدات مربوط به رفع نواقص است. بدیهی است، مخارجی که به طور آشکار به فعالیت‌های ساخت املاک قابل انتساب نباشد در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی می‌شود. مخارج اداری، عمومی و فروش، نمونه‌هایی از این گونه مخارج است.

 

مخارج ساخت باید براساس روش‌های زیر به هر یک از واحدهای ساختمانی یا پروژه‌ها تخصیص یابد:

1. روش شناسایی ویژه (از قبیل مخارج مستقیم ساخت).
2. پروش ارزش نسبی فروش در صورتی که شناسایی ویژه امکان پذیر نباشد.
3. پسایر روش‌های مناسب در صورتی که ارزش نسبی فروش عملی نباشد. روش انتخاب شده برای تخصیص باید به طور یکنواخت به کار گرفته شود.

 

بخش استانداردهای درآمد و هزینه‌های ساخت املاک از نگاه شرکت خدمات حسابداری

درآمد ساخت املاک باید شامل موارد زیر باشد:

1. بهای فروش مورد توافق در قرارداد.
2. هرگونه مبلغ ناشی از تغییر در دامنه کار تعریف شده در قرارداد.

 

همواره احتمال تغییر در مشخصات، نقشه ساختمان یا مدت قراردادهای فروش ویژه ساخت املاک وجود دارد که می‌تواند به افزایش یا کاهش درآمد ساخت املاک منجر گردد. تغییر، زمانی در درآمد ساخت املاک منظور می‌شود که:

1. پذیرش تغییر و مبلغ ناشی از آن توسط مشتری محتمل باشد.
2. مبلغ ناشی از تغییر را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیری اندازه‌گیری کرد.

 

درآمد ساخت املاک باید تنها برای واحدهای ساختمانی فروخته شده، در صورت احراز معیارهای زیر شناسایی شود:

1. فروش واحد ساختمانی با انجام اقداماتی از قبیل امضای قرارداد محرز شده باشد.
2. فعالیت‌های ساختمانی آغاز شده باشد.
3. ماحصل پروژه را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کرد.
4. حداقل 20 درصد از بهای فروش وصول شده باشد.

 

ماحصل پروژه را می‌توان در صورت احراز تمام شرایط زیر به گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کرد:

1. مجموع درآمد حاصل از پروژه را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
2. جریان ورودی منافع اقتصادی آتی مرتبط با پروژه به واحد تجاری محتمل باشد.
3. مخارج لازم برای تکمیل پروژه و همچنین درصد تکمیل پروژه در تاریخ ترازنامه را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
4. مخارج قابل انتساب به پروژه را بتوان به روشنی تعیین و به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.

 

شرکت حسابداری  باید بداند که هرگاه ماحصل پروژه را نتوان به گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کرد:

1. درآمد واحدهای ساختمانی فروخته شده باید تنها تا میزان مخارج تحمل شده برای ساخت آن واحدها که بازیافت آن محتمل است، شناسایی گردد.
2. مخارج ساخت واحدهای ساختمانی فروخته شده باید در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود. در واقع نباید سودی شناسایی شود.

 

هرگونه زیان مورد انتظار پروژه (شامل مخارج رفع نقص) باید بلافاصله به سود و زیان دوره منظور شود. مخارج ساخت قابل انتساب به واحدهای ساختمانی فروخته شده باید در دوره شناخت درآمد واحدهای یاد شده، به عنوان هزینه شناسایی شود. فرآیند شناسایی مخارج ساخت قابل انتساب به واحدهای ساختمانی فروخته شده به عنوان هزینه، به تطابق هزینه‌ها و درآمدها منجر می‌شود. برای تعیین مخارج قابل انتساب، واحد تجاری روشی را انتخاب می‌کنند که وضعیت را به مناسب‌ترین نحو ممکن منعکس می‌نماید. این روش به طور یکنواخت به کار گرفته می‌شود.

 

در خدمات حسابداری این بخش ، مبلغ درآمدها و هزینه‌های ساخت املاک در صورت احراز معیارهای شناسایی درآمد باید با توجه به درصد تکمیل پروژه در تاریخ ترازنامه تعیین شود. شناخت درآمدها و هزینه‌ها با توجه به درصد تکمیل پروژه، روش درصد پیشرفت کار نامیده می‌شود. در این روش، درآمد ساخت املاک و هزینه‌های مربوط، متناسب با درصد تکمیل شناسایی می‌شود تا درآمدها، هزینه‌ها و سود یا زیان مربوط به کارهای انجام شده گزارش گردد. این روش اطلاعات مفیدی در مورد میزان فعالیت ساخت و عملکرد دوره ارائه می‌کند.

 

در صورت رفع ابهاماتی که مانع از برآورد ماحصل پروژه به گونه‌ای اتکاپذیر شده است، درآمدها و هزینه‌های پروژه باید با توجه به درصد تکمیل پروژه در تاریخ ترازنامه شناسایی شود. مخارج ساخت املاک که به هزینه منظور نشده است باید به عنوان دارایی شناسایی و به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش اندازه‌گیری شود.

 

 

تغییر در برآوردهای فعالیت ساخت املاک از جنبه حسابداری

برآورد درآمدها و مخارج و همچنین تخصیص مخارج باید در پایان هر دوره مالی بازنگری شود. آثار تغییر در برآوردهای حسابداری باید براساس استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان «گزارش عملکرد مالی» به حساب منظور گردد.

 

 

فسخ معامله فروش در فعالتیت ساخت مسکن از دیدگاه حسابداری

درآمدها و هزینه‌های شناسایی شده مربوط به واحدهای ساختمانی فروخته شده باید در زمان ابطال یا فسخ معامله فروش، بی‌درنگ برگشت داده شود. خسارات درافتنی از پیمانکاران (به دلیل تأخیر در تکمیل) و خسارات پرداختنی به مشتریان (به دلیل تأخیر در تحویل) باید به صورت جداگانه در صورت سود و زیان ارائه شود.

 

 

مشوق‌های فروش در فعالیت های مسکن از نگاه حسابداری

چنانچه مشوق‌های فروش یا تضمین‌هایی برای انجام فروش توسط واحد تجاری سازنده پیشنهاد شود، تعهد ناشی از آن براساس استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهی‌های احتمالی و دارایی‌های احتمالی به حساب منظور می‌شود. مخارج مرتبط با اینگونه اقلام نظیر تضمین بازده سرمایه‌گذاری خریداران برای دوره مشخص، به حساب بهای تمام شده پروژه منظور می‌شود سایر مخارج تحمل شده توسط واحد تجاری سازنده املاک به منظور تبلیغ فروش واحدهای ساختمانی به عنوان هزینه دوره شناسایی می‌شود.

 

 

واحدهای ساختمانی تکمیل شده آماده برای فروش در فعالیت های ساخت مسکن از نگاه حسابداری

موجودی واحدهای ساختمانی تکمیل شده آماده برای فروش باید به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش منعکس شود.

 

 

بخش افشا در فعالیت های ساخت مسکن از جنبه حسابداری

واحدهای تجاری باید موارد زیر را افشا کند:

1. روش تعیین درصد تکمیل پروژه.
2. درآمد و هزینه‌های شناسایی شده ساخت املاک در صورت سود و زیان.
3. برآورد مبلغ مخارج لازم برای تکمیل پروژه‌های در جریان.
4. صورت تطبیق مبلغ دفتری مخارج شناسایی شده به عنوان دارایی در ابتدا و انتهای دوره که موارد زیر را نشان دهد: (1) مخارج انباشته ساخت املاک در اول دوره، یا تفکیک مبلغ دفتری زمین، (2) مخارج تحمل شده ساخت املاک طی دوره، یا تفکیک مبلغ دفتری زمین، (3) مخارج انباشته ساخت املاک که در صورت سود و زیان به عنوان هزینه شناسایی شده است، به تفکیک دوره جاری و دوره‌های گذشته، و (4) واگذاری یا انتقال به طبقه دیگری از دارایی‌ها یا سایر تغییرات در مبلغ دفتری طی دوره.

 

در مورد زمین نگهداری شده برای ساخت املاک باید موارد زیر افشا شود:

1. بهای تمام شده و کاهش ارزش انباشته (در صورت وجود) در ابتدا و انتهای دوره.
2. صورت تعلیق مبلغ دفتری در ابتدا و انتهای دوره که موارد زیر را نشان دهد: (1) اضافات، (2) واگذاری، (3) انتقال به دارایی‌های جاری به عنوان مخارج ساخت املاک، (4) زیان کاهش ارزش شناسایی شده یا برگشت شده در صورت سود و زیان طی دوره (در صورت وجود)، و (5) سایر تغییرات.

 

موارد زیر نیز باید در صورت‌های مالی افشا شود:

1. هرگونه محدودیت در رابطه با مالکیت زمین و میزان آن.
2. زمین‌ها و پروژه‌های ساخت املاک که وثیقه بدهی‌ها است.