آیین ­نامه ­ها و دستورالعمل های هزینه ­های قابل قبول مالیاتی

 

در بخش هزینه های مورد قابل قبول مالیاتی به تفصیل در رابطه با جایگاه و اهمیت اطلاع از قوانین مرتبط با هزینه های قابل قبول و غیر قابل قبول صحبت کردیم . همچنین به این نکته اشاره کردیم که اطلاع از اینکه چه هزینه هایی مورد قبول سازمان مالیاتی است می تواند منجر به پرداخت مبلغ کمتر مالیات برای مودیان شود . در این مقاله به طور تخصصی در رابطه با آیین نامه ها و دستور العمل های مرتبط با هزینه ها صحبت خواهیم کرد . شایان ذکر است که مطالب ذیل نه تنها برای عموم مودیان حقیقی و حقوقی ، بلکه برای شرکت های مالیاتی هم کاربردی است .

 

آیین نامه ها و دستور العمل های عمومی هزینه های قابل قبول مالیاتی

 

1. اعلام کتبی موضوع خسارت توسط مؤدی ( اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی) حداکثر ظرف مدت سه ماه از تاریخ ایجاد خسارت به فعالیت و دارایی مؤسسه، همراه با اسناد و مدارکی که در اختیار دارد به اداره امور مالیاتی ذی­ربط.
   
    
2. احراز خسارت وارده از سوی اداره امور مالیاتی ذی­ربط پس از بررسی اسناد و مدارک ارائه شده توسط مؤدی و اطلاعات مکتسبه با توجه به مستندات زیر:
   
   شماره 1 - گواهی یا تأییدیه خسارت وارده از سوی مراجع ذی­صلاح که متولی تشخیص خسارت می­ باشند و یا هر گونه سند معتبر دیگری که خسارت وارده را تایید نماید.
   
   شماره 2 - صورتجلسه یا صورت جلساتی که در خصوص ایجاد خسارت توسط مؤدی یا سایر مراجع ذی­ربط در این زمینه تنظیم گردیده است.
   
   شماره 3 -  قرارداد های بیمه مربوط.
   
    
3. خسارت وارده طبق قانون و مقررات یا قراردادهای موجود که جبران آن به عهده دیگری نبوده و یا در هر صورت از طریق دیگر جبران نشده باشد.
   
    
4. ارائه تعهد کتبی مؤدی مبنی بر اینکه این خسارت از طرف هیچ مرجعی جبران نشده است.

 

 

آیین نامه ها و دستور العمل های مطالبات مشکوک الوصول در هزینه های قابل قبول مالیات

 

هزینه مطالبات مشکوک­ الوصول و منظور نمودن ذخیره آن در صورت رعایت شرایط زیر در حساب مالیاتی قابل قبول خواهد بود:

1. هزینه منظور شده برای مطالبات مشکوک الوصول منحصر باید در ارتباط با فعالیت مؤسسه باشد.
    
2. میزان ذخیره مطالبات مشکوک الوصول برای هر یک از بدهکاران که احتمال لاوصول بودن طلب آن موجود باشد به صورت جداگانه مشخص و تعیین شده باشد.
    
3. اسناد و مدارک مربوط به احتمال لاوصول ماندن طلب مؤسسه که برای آن ذخیره منظور شده است از کفایت لازم برخوردار باشد.
    
4. هزینه مطالباتی که مربوط به طلب از کارمندان، مدیران، سهامداران یا شرکا و شرکت ­های تابعه می ­باشد قابل قبول نخواهد بود.
    
5. چنانچه مطالبات مؤسسه از پوشش بیمه ­ای برخوردار باشد، در صورت لاوصول بودن آن، مازاد میزان پوششی بیمه ­ای قابل قبول برای ایجاد ذخیره خواهد بود.
    
6. ذخیره ایجادی مطالبات مشکوک­ الوصول بایستی در دفاتر مؤسسه به حساب مخصوص منظور شده باشد تا زمانی که طلب وصول گردد یا لاوصول بودن آن محقق شود.
    
7. مطالبات لاوصول به شرط اثبات آن به موجب اسناد و مدارک مثبته تا میزان ذخیره مطالبات مشکوک الوصول از محل مزبور تأمین و در صورت مازاد بر میزان ذخیره در هزینه سال مورد رسیدگی که لاوصول شدن آن محقق شود قابل احتساب خواهد بود.
    

 

• ماده 1- نصاب­ های تعیین شده در این آیین ­نامه در صورتی که مستند به مدارک باشد تا حدودی که تعیین گردیده است برای تشخیص مالیات مؤدیانی که درآمد مشمول مالیات آنها از طریق رسیدگی به دفاتر قانونی تعیین می ­گردد قابل قبول خواهد بود و مازاد بر آن در محاسبه درآمد مشمول مالیات قابل پذیرش نیست.
  
   
• ماده ۲- نصاب هزینه سفر و فوق­ العاده مسافرت به شرح زیر تعیین می­گردد:
   

1. هزینه مسافرت مدیران و بازرسان و کارکنان اشخاص حقوقی به خارج از ایران که به منظور حوائج مربوط به مؤسسه باشد تا حدود ذیل قابل پذیرش خواهد بود :
   
   
   الف- هزینه اقامت مدیران و بازرسان و کارکنان شرکت­ های تولیدی جمعا در هر سال حداکثر چهار ماه به قرار روزی دو میلیون ریال.
   
   ب - هزینه اقامت مدیران و بازرسان و کارکنان سایر شرکت­ ها و اشخاص حقوقی جمعا در هر سال حداکثر دو ماه به قرار روزی دو میلیون ریال.
   
    
2. هزینه مسافرت اشخاص حقیقی به خارج از ایران به منظور رفع حوائج شغلی جمعا در هر سال حداکثر یک ماه به قرار روزی دو میلیون ریال.
   
    

تبصره ۱- نسبت به شرکت­ های تولیدی علاوه بر چهار ماه مذکور در جزء الف بند(۱) ماده ۲ این آیین­ نامه جمعا در هر سال حداکثر دو ماه دیگر به قرار روزی دو میلیون ریال نیز بابت آموزش به عنوان هزینه اقامت پذیرفته خواهد شد.
 

تبصره ۲- هزینه­ های مذکور در ماده ۲ و تبصره (۱) فوق شامل هزینه پذیرایی در خارج از ایران نیز می­ باشد و علاوه بر این مبالغ، هزینه دیگری به عنوان هزینه پذیرایی پذیرفته نخواهد شد.
 

تبصره ۳- هزینه ایاب و ذهاب با وسیله نقلیه هوایی، زمینی و دریایی و هزینه­ های مربوط به خروج از مرز و عوارض ­ها اضافه بر هزینه اقامت در خارج که به شرح فوق تعیین شده است نیز قابل پذیرش است.
 

تبصره ۴- وجوهی که بابت تأمین ارز علاوه بر نرخ رسمی طبق مقررات بانک مرکزی جمهوری اسلامی پرداخت شود اضافه بر هزینه اقامت در خارج که به شرح فوق تعیین شده است نیز قابل پذیرش است.
 

 

• ماده ۳- خارج از مبالغ مذکور، هزینه دیگری به عنوان فوق العاده مسافرت در خارج از کشور در مالیات قابل قبول نخواهد بود.

 

 

 

آیین نامه ها و دستور العمل های تسعیر ارز در هزینه های قابل قبول مالیاتی

 

با توجه به سؤالات و ابهامات مطرح شده در خصوص تسعیر ارز در ارتباط با مؤدیانی که دارای معاملات ارزی یا دارایی و بدهی پولی ارزی می­ باشند و به منظور وحدت رویه در رسیدگی­ های مالیاتی، مقرر می­ دارد موارد به شرح زیر ملحوظ نظر قرار گیرد:

 

به طور کلی تسعیر ارز در دو مقطع زمانی صورت می­ پذیرد:

 

1. تاریخ انجام معامله : بهای معاملات ارزی اعم از اقلام پولی و غیر پولی بر اساس نرخ ارز در تاریخ معامله تسعیر و در حسابها ثبت می شود.
    
2. تاریخ ترازنامه : صرفأ اقلام پولی ارزی باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود.

 

چنانچه نرخ ارز اقلام پولی در فاصله تاریخ انجام معامله تا تاریخ تسویه معامله و یا تا پایان دوره مالی متفاوت باشد، در این صورت تفاوت نرخ ارز در تاریخ تسویه و یا در تاریخ ترازنامه حسب مورد، با نرخ قبلی اعمال شده در حساب­ها، به عنوان سود (زیان) تسعیر ارز شناسایی می­شود.

 

اقلام پولی در واقع اقلامی هستند که قرار است به مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد دریافت یا پرداخت شوند. ویژگی اصلی اقلام پولی، حق دریافت (یا تعهد پرداخت) مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد می ­باشد. نمونه­ای از اقلام پولی، در ترازنامه نمونه سازمان امور مالیاتی کشور که به همراه اظهارنامه اشخاص حقوقی و یا اشخاص حقیقی موضوع بند (الف) ماده ۹۵ قانون مالیات های مستقیم در اختیار مؤدیان محترم مالیاتی قرار گرفته است و یا در صورت­ های مالی اساسی (ترازنامه) مطابق استاندارد شماره (۱) حسابداری ایران عنوان شده­ اند، عبارتند از:

 

1. موجودی نقد و بانک
    
2. حساب­ها و اسناد دریافتنی و پرداختنی تجاری
    
3. سایر حساب­ها و اسناد دریافتنی و پرداختنی تجاری
    
4. تسهیلات مالی دریافتی / پرداختی
    
5. سود سهام پرداختنی (صرفا اشخاص حقوقی)
    
6. پیش دریافت­ها (صرفا پیش دریافت بابت فروش کالاهایی که قیمت آن در زمان تحویل مشخص می­شود.) - جاری شرکا و سهامداران

 

 

برای خوانندگان مطلب که در شرکت مالیاتی مشغول کار هستند لازم به توضیح است که اشاره به موارد فوق به صورت نمونه بوده و ممکن است اقلام پولی دیگری و تحت عناوین دیگر در صورت­های مالی مؤدی مخترع وجود داشته باشد.

 

در مقابل اقلام غیر پولی اقلامی هستند که ویژگی اصلی آنها، نبود حق دریافت (یا تعهد پرداخت) مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد می­ باشد. پیش پرداخت خرید کالا و خدمات به قیمت ثابت (مانند پیش پرداخت اجاره)، سرقفلی، دارایی ­های نا مشهود، موجودی­ های مواد و کالا، دارایی­ های ثابت مشهود و بدهی ­هایی که از طریق تحویل دارایی غیر پولی تسویه می­ شود، نمونه ­هایی از اقلام غیر پولی است.

 

مطابق بند (۲۹) استاندارد حسابداری شماره ۱۶، تفاوت­ های تسعیر بدهی­ های ارزی مربوط به دارایی­ های واجد شرایط بشر رعایت معیار های مربوط به احتساب مخارج مالی در بهای تمام شده دارایی­ ها طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۳ با عنوان "مخارج تأمین مالی"، باید به بهای تمام شده آن دارایی منظور شود. همچنین تفاوت­های تسعیر بدهی ­های ارزی مربوط به تحصیل و ساخت دارایی­ ها، ناشی از کاهش شدید ارزش ریال، در صورت احراز تمام شرایط زیر، تا سقف مبلغ قابل بازیافت، به بهای تمام شده دارایی مربوط اضافه می­ شود:

 

الف. کاهش ارزش ریال نسبت به تاریخ شروع کاهش ارزش، حداقل ۲۰ درصد باشد.

ب. در مقابل بدهی حفاظی وجود نداشته باشد.

 

در ضمن در صورت برگشت شدید کاهش ارزش ریال (حداقل ۲۰درصد)، سود ناشی از تسعیر بدهی ­های مزبور تا سقف زیان­ های تسعیری که قبلا به بهای تمام شده دارایی منظور شده است متناسب با عمر مفید باقیمانده از بهای تمام شده دارایی کسر می­ شود.

 

 

 

اتخاذ روش یکنواخت تسعیر ارز برای محاسبه هزینه های قابل قبول مالیاتی

 

منظور از روش یکنواخت حفظ ویژگی کیفی اطلاعات مالی و مقایسه­ پذیری آن از طریق همسانی در اندازه­ گیری و نمایش اثرات معاملات و رویداد های مالی می ­باشد. در واقع اقدام به شناسایی یا عدم شناسایی سود (زیان) تسعیر ارز به طور کلی بیانگر رعایت یا عدم رعایت استاندارد های حسابداری بوده و لزوما به معنای نفی روش ­های یکنواخت نمی­ باشد.

 

بدیهی است چنانچه مؤدی در سنوات گذشته نسبت به شناسایی سود (زیان) تسعیر ارز اقدام ننموده باشد و رسیدگی برای اولین بار اقدام به شناسایی زیان تسعیر ارز بر اساس استاندارد ها و اصول متداول حسابداری نموده باشد، هزینه مذکور در اجرای بند (۲۴) ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم قابل قبول خواهد بود.

 

همچنین چنانچه سود تسعیر ارز با توجه به نوع ارز یا نرخ­ های اعلام شده توسط مراجع مربوط کمتر به استناد بند (۲) و تبصره (۲) ماده ۹۷ ق.م.م (اصلاحیه مورخ 27/11/1380) قابل اضافه نمودن به درآمد مشمول مالیات بوده و لزومی به ارسال به هیأت موضوع بند (3) ماده مذکور ندارد.

 

در این دستورالعمل ارز توافقی نزد صرافی مجاز (آزاد) مرجع، برای اختصار ارز توافقی نامیده می ­شود. همچنین منظور از نوع ارز، مرجع، مبادله ­ای و یا توافقی می­ باشد.

 

در مواقعی که برای تسعیر ارز، نرخ ­های متعددی (شامل انواع نرخ­ های مرجع، مبادله ­ای و توافقی) وجود داشته باشد، می­ بایست با ملحوظ نظر داشتن اینکه مؤدی مالیاتی مطابق مقررات مکلف به تسویه حساب به نرخ مرجع یا نرخ مبادله ­ای می­ باشد و یا اینکه تکلیفی در این خصوص نداشته و تسویه حساب به نرخ توافقی صورت می­ پذیرد، از نرخ­ های فوق حسب مورد برای تسعیر در تاریخ معامله یا تسعیر مانده اقلام پولی استفاده شود. نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی:

 

1. سود حاصل از تسعیر ارز به استثنای سود تفاوت نرخ ارز ناشی از تسعیر ارز حاصل از صادرات صرف­ نظر از منشاء تحصیل آن مشمول مالیات خواهد بود. بدیهی است زیان تسعیر ارز حاصل از صادرات نیز با توجه به ماده ۱۰۵ و تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مالیات­های مستقیم قابل قبول نخواهد بود.
   
    
2. در خصوص صادرات:
   
   الف- در مواردی­ که مؤدی ملزم به فروش ارز حاصل از صادرات، به نرخ ارز مرجع به بانک مرکزی باشد، ثبت اولیه معامله ارزی، تسویه طلب ارزی و تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مرتبط با عملیات فروش صادراتی با نرخ ارز مرجع می­ باشد که به نرخ تاریخ­ های مربوط اعمال خواهد شد.
   
   ب- چنانچه مؤدی ملزم به فروش ارز حاصل از صادرات در اتاق مبادله ارزی باشد، ثبت اولیه معامله ارزی، تسویه طلب ارزی و تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مرتبط با عملیات فروش صادراتی با نرخ ارز اتاق مبادلات ارزی می­ باشد که به نرخ تاریخ ­های مربوطه اعمال خواهد شد.
   
   ج- چنانچه مؤدی الزامی به فروش ارز حاصل از صادرات در اتاق مبادلات ارزی و نیز بانک مرکزی (نرخ ارز مرجع) نداشته باشد، ثبت اولیه معامله ارزی، تسویه طلب ارزی و تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مرتبط با عملیات فروش صادراتی با نرخ ارز توافقی می ­باشد که به نرخ تاریخ­ های مربوطه اعمال خواهد شد.
   
   د- با توجه به ماده ۱۶ قانون امور گمرکی مصوب ۱22/8/1390، چنانچه ارزش کالای صادراتی مندرج در پروانه­ های گمرکی در دفاتر متفاوت باشد، در اینصورت نوع ارز مورد استفاده در تعیین بهای کالای صادراتی و شناسایی درآمد حاصل از صادرات فارغ از نوع ارز مورد استفاده توسط گمرک در تعیین ارزش ریالی کالای صادره با توجه به بندهای (الف)، (ب) و (ج) فوق نرخ مرجع، مبادله ­ای و یا توافقی حسب مورد خواهد بود.
    
3. در خصوص واردات:
   
   الف- چنانچه ارز مورد نیاز مؤدی برای واردات توسط بانک مرکزی و به نرخ مرجع تأمین شده باشد، ثبت اولیه معامله ارزی، تسویه بدهی ارزی و نیز تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مرتبط با عملیات واردات با نرخ ارز مرجع می ‌باشد که به نرخ تاریخ ‌های مربوطه اعمال خواهد شد.
   
   ب- در صورتیکه ارز مورد نیاز مؤدی برای واردات از اتاق مبادلات ارزی تأمین شده باشد، ثبت اولیه معامله ارزی، و تسویه بدهی ارزی و تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مرتبط با عملیات واردات با نرخ ارز اتاق مبادلات ارزی می ‌باشد که به نرخ تاریخ‌ های مربوطه اعمال خواهد شد.
   
   ج- چنانچه ارز مورد نیاز برای واردات از طریق بانک مرکزی و یا اتاق مبادلات ارزی تأمین نشده باشد، ثبت اولیه معامله ارزی، تسویه طلب ارزی و تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مرتبط با عملیات واردات با نرخ ارز توافقی می‌باشد که به نرخ تاریخ‌های مربوطه اعمال خواهد شد.
   
   د- با توجه به ماده 14 قانون امور گمرکی مصوب 22/8/1390 چنانچه ارزش کالای وارداتی مندرج در پروانه گمرکی با مبلغ ثبت شده در دفاتر متفاوت باشد، در اینصورت نوع ارز مورد استفاده در تعیین بهای کالای واداتی فارغ از نوع ارز مورد استفاده توسط گمرک در تعیین ارزش ریالی کالای وارده با توجه به بندهای (الف)، (ب) و (ج) فوق نرخ مرجع، مبادله‌ای و یا توافقی حسب مورد خواهد بود.
   
    
4. در خصوص مطالبات/ بدهی سهامداران (شرکا)، تسهیلات ارزی:
   
   استفاده از هر یک از نرخ ‌های ارز شامل نرخ‌های ارز مرجع، مبادله‌ای و توافقی در ثبت اولیه معامله ارزی و تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مربوط به معامله ارزی در تاریخ ترازنامه (نظیر مانده دارایی/ بدهی ارزی در صورت عدم تسویه در همان دوره وقوع)، با ملحوظ نظر داشتن اینکه مؤدی مالیاتی مطابق مقررات مکلف به تسویه حساب به نرخ ارز مرجع یا مبادله‌ای است یا تکلیفی در این خصوص نداشته و تسویه حساب به نرخ توافقی می ‌باشد، صورت می‌پذیرد. همچنین، به هنگام تسویه طلب/بدهی ارزی علاوه بر ملاحظات فوق، مستندات کافی جهت اثبات نوع ارز از طرف مؤدی ارائه شود.
   
    
5. در خصوص خرید و فروش ارز:
   
   الف- در خصوص فروش ارز می‌بایست فاکتور فروش توسط فروشنده صادر و نام و نشانی کامل خریدار و یا مستندات مربوط به فروش ارز به صرافی ‌های مجاز بانک مرکزی ( فاکتور خرید صرافی ‌ها ) و یا سایر مراجع ذی ‌ربط ارائه گردد.
   
   ب- در خصوص خرید ارز می ‌بایست کلیه مستندات مربوط از جمله فاکتور خرید ارز از صرافی ‌ها ، بانک‌ ها و یا سایر مراجع ذیربط ارائه گردد.