هزینه های قابل قبول مالیاتی بر اساس ماده 147 قانون مالیات های مستقیم

 

هزینه ها به عنوان یکی از عوامل کاهنده درآمد همواره زیر ذره بین سازمان امور مالیاتی قرار می گیرند. بسیاری از واحد های تجاری علی الخصوص حسابداران شرکت های حقوقی با اعمال تغییرات و اضافه تر نشان دادن هزینه ها سعی در کمتر نشان دادن درآمد و به تبع آن پرداخت مالیات کمتر دارند . اما آیا  واقعا این راهکار برای پرداخت مالیات کمتر عملی است ؟ در پاسخ به این سوال باید بگوییم که خیر ! سازمان امور مالیاتی هر هزینه ای را هزینه تلقی نمی کند . بلکه هزینه ها باید دارای شرایطی باشند تا قابل قبول تلقی شوند .

 

به همین سبب یکی از حساس ترین بخش هایی که شرکت های مالیاتی به آن توجه ویژه ای می کنند بخش هزینه ها در صورت های مالی است . بسیاری از مودیان مالیاتی نمی دانند که بر اساس قانون کدام هزینه ها مورد قبول و کدام غیر قابل قبول هستند . در اینجاست که موسسه مالیاتی که تیم حسابداران خبره و کار آزموده ای را در اختیار دارد می تواند به این مودیان کمک کند و با آگاهی بخشی و استفاده از ترفند های قانونی ( که مودیان از وجود آن قوانین آگاه نیستند ) ، هزینه ها را بالاتر و در نتیجه درآمد را کمتر نشان دهد و به تبع آن مالیات مودیان را کاهش دهد . در ادامه به طور جامع مبحث هزینه های مورد قبول از دیدگاه قوانین سازمان امور مالیاتی را با هم بررسی خواهیم کرد .

 

 

ماده 147 قانون مالیات های مستقیم در رابطه با هزینه های قابل قبول مالیاتی

 

مطابق ماده ۱۴۷ قانون مالیات های مستقیم، هزینه­ های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات عبارت است از هزینه ­هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب­ های مقرر باشد. در مواردی که هزینه ­ای در قانون مالیات­های مستقیم پیش ­بینی نشده یا بیش از نصاب­ های مقرر در قانون یاد شده بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد، قابل قبول خواهد بود.

 

 

نکات و تبصره های ماده 147 قانون مالیات های مستقیم در رابطه با هزینه های قابل قبول مالیاتی

 

1. نکته اول مطابق بخشنامه شماره 17505/210 مورخ 30/2/1387، به موجب ماده ۴ آیین­ نامه اجرایی تبصره (۴) ماده ۹ قانون جامع حمایت از حقوق معلولان موضوع تصویب­ نامه شماره ۷۱۵/ ت ۳۴۸۷۰ ک مورخ 10/1/87 وزرای محترم عضو کمیسیون امور اجتماعی و دولت الکترونیک، کمک­ های پرداختی توسط اشخاص حقیقی و حقوقی به سازمان بهزیستی کشور، جهت احداث واحدهای مسکونی برای مشمولین آیین­ نامه، به استناد ماده ۱۴۷ قانون مالیات های مستقیم جزو هزینه­ های قابل قبول مالیاتی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات محسوب می­ گردد.
   
   
    
2. نکته دوم مطابق ماده ۲۶ قانون حمایت از حقوق معلولان مصوب 20/12/1396مجلس شورای اسلامی، صد درصد هزینه­ های اشخاص حقیقی و حقوقی در جهت احداث و تجهیز و توسعه و مناسب­ سازی تمامی مراکز توانبخشی، نگهداری و مراقبتی، حرفه آموزی، آموزشی، کارآفرینی، رفاهی و مسکن موردنیاز افراد دارای معلولیت با تأیید سازمان به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محسوب می­ شود.
   
   
    
3. نكته سوم مطابق بخشنامه شماره ۹۲۸۹۰ مورخ 13/9/1387، کمک­ های اشخاص حقیقی و حقوقی برای احدث مساجد، مصلاها و مدارس علمیه به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می­ شود. اداره اوقاف و امور خیریه تنها مرجع تایید اسناد هزینه کمک اشخاص حقیقی و حقوقی برای احداث مساجد می­ باشند.
   
   
    
4. نکته چهارم مطابق بخشنامه شماره 19484/200/ص مورخ 6/11/1392، درخصوص هزینه سود سپرده پرداختی مؤسسات مالی فاقد مجوز فعالیت از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، مستنبط از مفاد ماده ۱۴۷ و بند(۱) ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم، سود سپرده پرداختی توسط مؤسساتی که بدون مجوز به فعالیت­ های موضوع ماده (۱) قانون تنظیم بازار غیر متشکل پولی در امر واسطه گری مالی (عرضه و تقاضای پول) مبادرت می­ نمایند و در حدود متعارف متکی به مدارک و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه در دوره مالی مربوط می ­باشد جزء هزینه ­های قابل قبول مؤسسات یاد شده محسوب می­ گردد.
   
   
    
5. نکته پنجم مطابق بخشنامه شماره 99/93/230 مورخ 4/9/1393و در اجرای بند (ب) ماده ۳۱ قانون جامع خدمات­ رسانی به ایثارگران، به منظور تشویق کارفرمایان کارگاه­ ها به جذب مشمولان موضوع ماده ۲۹ قانون یاد شده، دولت موظف است کارفرمایانی را که با هماهنگی بنیاد پس از اخذ تعهدات لازم و انعقاد قراردادی که مبین تعهدات طرفین باشد اقدام به جذب نیرو در راستای تأمین نیروی انسانی مورد نیاز خود می ­نمایند، مشمول تسهیلاتی به شرح ذیل قرار دهد:
   
   (بند ب ماده ۳۱- کاهش مالیات کارفرمایان این گونه کارگاه ­ها از طریق احتساب یکصد و پنجاه درصد حقوق پرداختی به ایثارگران جديد الاستخدام به عنوان هزینه ­های قابل قبول مالیاتی به مدت پنج سال.)
   
   لازم به ذکر است، در اجرای حکم مذکور در بند (ب) ماده ۳۱ قانون مذکور، در صورتی که کارفرمایان کارگاه­ هایی که مشمولان موضوع ماده ۲۹ قانون مزبور را با هماهنگی بنیاد شهید و امور ایثارگران در راستای تأمین نیروی انسانی جذب نمایند، صرفا معادل صد و پنجاه درصد حقوق پرداختی به ایثارگران جدید الاستخدام به عنوان هزینه­ های قابل قبول مالیاتی به مدت پنج سال برخوردار می­ باشند و بدیهی است، پنجاه درصد مازاد بر حقوق مذکور فاقد هرگونه ثبت حسابداری در دفاتر مؤدی بوده و صرفا جهت تأثیر آن در محاسبه درآمد مشمول مالیات مندرج در فرم اظهارنامه با کسر از سود و زیان ایرانی قابل اعمال می­ باشد.
   
    
6. نکته ششم مطابق بند (چ) ماده ۷ قانون برنامه ششم توسعه، وجوه هزینه­ هایی که توسط اشخاص حقیقی یا حقوقی به منظور احداث، تکمیل و تجهیز فضاها، اماکن و توسعه ورزش همگانی و یا به عنوان کمک به وزارت ورزش و جوانان پرداخت می­ شود با تایید وزارت مذکور به عنوان هزینه ­های قابل قبول مالیاتی تلقی می­گردد.
   
    
7. نکته هفتم مطابق بند (ج) ماده ۶۳ قانون برنامه ششم توسعه، هزینه کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی غیردولتی در احداث، توسعه، تکمیل و تجهیز فضا های آموزشی و پرورشی، خوابگاه­ های شبانه­ روزی، کتابخانه ­ها، سالن­ های ورزشی وابسته به وزارت آموزش و پرورش که در چهارچوب مصوب شورای برنامه­ ریزی و توسعه استان انجام می­شود با تأیید سازمان توسعه، نوسازی و تجهیز مدارس کشور به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محسوب می­ شود.

 

مطابق تبصره (۱) ماده ۱۴۷ قانون مالیات های مستقیم، از لحاط مقررات فصل هزینه ­های قابل قبول، کلیه اشخاص حقوقی و همچنین صاحبان مشاغل موضوع ماده ۹۵ ق.م.م که مکلف به نگهداری دفاتر می­ باشند، در حکم مؤسسه می­ شوند. همچنین هزینه­ های قابل قبول مالیاتی در مورد سایر صاحبان مشاغل نیز قابل پذیرش است.

 

مطابق تبصره (۲) ماده ۱۴۷ ق.م.م، هزینه ­های مربوط به درآمدهایی که به موجب قانون مالیات­ های مستقیم، از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می­شود، به عنوان هزینه­ های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی ­شوند.

 

مطابق تبصره (۳) ماده ۱۴۷ ق.م.م، پذیرش هزینه­ های پرداختی قابل قبول مالیاتی موضوع قانون مالیات­ های مستقیم که به شیوه تهاتری انجام نشود از مبلغ پنجاه میلیون (000/000/50) ریال به بالا منوط به پرداخت یا تسویه وجه آن از طریق سامانه (سیستم) بانکی خواهد بود.

 

نکته : مطابق بخشنامه شماره 131/69/200 مورخ 4/10/1396، باتوجه به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص اجرای مفاد حکم مذکور در تبصره (۳) ماده ۱۴۷ قانون مالیات های مستقیم مصوب 31/4/1394و به منظور اتخاذ وحدت رویه بدین وسیله مقرر می­دارد:

 

نظر به اینکه در تبصره فوق به صورت صریح هزینه ­های پرداختی مورد حکم قرار گرفته است، بنابراین نصاب مندرج در تبصره فوق صرفا در خصوص هزینه­ های پرداختی که به صورت نقدی و بیش از پنجاه میلیون ریال (000/000/50) بوده، جاری است. لذا در صورتی که هزینه­ های پرداختی نقدی بیش از پنجاه میلیون ریال که از طریق سیستم بانکی مؤدی انجام نشده باشد، از نظر مالیاتی قابل قبول نخواهد بود. این حکم به سایر هزینه­ های انجام شده که از سایر طرق تسویه و یا تهاتر می­ گردد، قابل تسری نخواهد بود.

 

 

فهرست هزینه­ های قابل قبول مالیاتی به همراه نکات مفید

 

مطابق ماده ۱۴۸ ق.م.م، هزینه­ هایی که حائز شرایط فوق ­الذکر می ­باشد به شرح زیر در حساب مالیاتی قابل قبول است :

 

1. قیمت خرید کالای فروخته شده و با قیمت خرید مواد مصرفی در کالا و خدمات فروخته شده.
    
2. هزینه­ های استخدامی متناسب با خدمت کارکنان بر اساس مقررات استخدامی مؤسسه به شرح زیر:

 

الف- حقوق یا مزد اصلی و مزایای مستمر اعم از نقدی یا غیرنقدی. (مزایای غیرنقدی به قیمت تمام شده برای کارفرما)

ب- مزایای غیرمستمر اعم از نقدی و غیرنقدی از قبیل خواروبار، بهره ­وری، پاداش، عیدی، اضافه کار، هزینه سفر و فوق­ العاده مسافرت. نصاب هزینه سفر و فوق ­العاده مسافرت مدیران و بازرسان و کارکنان به خارج از ایران به منظور رفع حوائج مؤسسه ذی­ربط طبق آیین­ نامه­ای خواهد بود که از طرف وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان مدیریت و برنامه­ ریزی کشور تهیه و به تصویب هیأت وزیران می ­رسد تعیین خواهد شد.

 

نکته - مطابق بخشنامه ۲۸۳۴۵ مورخ 18/7/1385، صرفا وجوه پرداختی بابت باز خرید مرخصی کارکنان وفق مقررات موضوعه به استناد بند(۲) ماده ۱۴۸ ق.م.م به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می­ گردد.

 

ج- هزینه­ های بهداشتی و درمانی و وجوه پرداختی بابت بیمه ­های بهداشتی و عمر و حوادث ناشی از کار کارکنان.

 

د- حقوق بازنشستگی، وظیفه، پایان خدمت طبق مقررات استخدامی مؤسسه و خسارت اخراج و بازخرید طبق قوانین موضوعه مازاد بر مانده حساب ذخیره مربوط.

 

ه- وجوه پرداختی به سازمان تأمین اجتماعی طبق مقررات مربوط و همچنین تا میزان سه درصد (3%) حقوق پرداختی سالانه بابت پس انداز کارکنان بر اساس آیین­ نامه ­ای که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می­ رسد.

 

و- معادل یک ماه آخرین حقوق و دستمزد و همچنین مابه ­التفاوت تعدیل حقوق سنوات قبل که به منظور تأمین حقوق بازنشستگی و وظیفه و مزایای پایان خدمت، خسارت اخراج و بازخرید کارکنان مؤسسه ذخیره می ­شود. این حکم نسبت به ذخایری که تاکنون در حساب بانک­ها نگهداری شده است نیز جاری خواهد بود.

 

ز- پرداختی به بازنشستگان مؤسسه حداکثر تا سقف یک دوازدهم معافیت موضوع ماده ۸۴ قانون مالیات های مستقیم.

 

3. کرایه محل مؤسسه در صورتی که اجاری باشد، مال الاجاره پرداختی طبق سند رسمی و در غیر این­صورت در حدود متعارف.
    
4. اجاره بهای ماشین ­آلات و ادوات مربوط به مؤسسه در صورتی که اجاری باشد.
    
5. مخارج سوخت، برق، روشنایی، آب، مخابرات و ارتباطات.
    
6. وجوه پرداختی بابت انواع بیمه مربوط به عملیات و دارایی مؤسسه.
    
7. حق­ الامتیاز پرداختی و همچنین حقوق و عوارض و مالیات­ هایی که به سبب فعالیت مؤسسه به شهرداری­ ها و وزارتخانه­ ها و مؤسسات دولتی و وابسته به آنها پرداخت می­شود. (به استثنای مالیات بر درآمد و ملحقات آن و سایر مالیات­ هایی که مؤسسه به موجب مقررات این قانون ملزم به کسر از دیگران و پرداخت آن می ­باشد و همچنین جرایمی که به دولت و شهرداری­ ها پرداخت می­ گردد.)

 

نکته- مطابق بخشنامه شماره 20064/200 مورخ 11/10/1391، در صورتی که طبق قوانین و مقررات مربوط عدم انجام تکلیف به تبعیت از سوی اشخاص مشمول جریمه ­ای شناخته شود، این جرایم با توجه به عدم پیش­بینی آن در قانون مالیات­ های مستقیم و مقررت ذی­ربط به عنوان هزینه قابل قبول در تشخیص درآمد مشمول مالیات قابل پذیرش نخواهد بود.

 

شایان ذکر است برابر بند (18) ماده 148ق.م.م، جریمه­ هایی که برای انجام عملیات مؤسسه به بانک ­ها، صندوق تعاون، صندوق­ های حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز و شرکتهای  واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکزی پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد، هزینه قابل قبول مالیاتی می­ باشد.

 

9. هزینه ­های تحقیقاتی، آزمایشی و آموزشی، خرید کتاب، نشریات و لوح ­های فشرده، هزینه ­های بازاریابی تبلیغات و نمایشگاهی مربوط به فعالیت مؤسسه، بر اساس آیین نامه­ ای که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می­ رسد.
    
10. هزینه­ های مربوط به جبران خسارت وارده مربوط به فعالیت و دارایی مؤسسه مشروط بر این که:

اولا- وجود خسارت محقق باشد.

ثانیا- موضوع و میزان آن مشخص باشد.

ثالثا- طبق مقررات قانون یا قرارداد های موجود جبران آن به عهده دیگری نبوده یا در هر صورت از طریق دیگر جبران نشده باشد.

 

آیین­ نامه احراز شروط سه گانه مذکور در این بند به پیشنهاد سازمان مالیاتی کشور به تصویب امور اقتصادی و دارایی می ­رسد.

 

10. هزینه ­های فرهنگی، ورزشی و رفاهی کارگران پرداختی به وزارت کار و امور اجتماعی حداکثر معادل ده­ هزار ریال به ازای هر کارگر.
     
11. ذخیره مطالباتی که وصول آن مشکوک باشد مشروط بر این که:
    
    اولا- مربوط به فعالیت مؤسسه باشد.
    
    ثانیا- احتمال غالب برای لاوصول ماندن آن موجود باشد.
    
    ثالثا- در دفاتر مؤسسه به حساب مخصوص منظور شده باشد تا زمانی که طلب وصول گردد یا لاوصول بودن آن محقق شود.

 

آیین­ نامه مربوط به این بند به پیشنهاد سازمان مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می­رسد.

 

12. زبان اشخاص حقیقی یا حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنها و با توجه به مقررات احراز گردد، از درآمد سال یا سال­های بعد استهلاک پذیر است.

 

نکته- مطابق بند (۱) بخشنامه شماره ۲۸۳۴۵ مورخ 18/7/1385، زیان اشخاص حقیقی و حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنها و با توجه به مقررات احراز گردد بدون تفکیک آن به سنوات قبل یا بعد اصلاحيه اخیر از درآمد سال یا سال­ های بعد و حداکثر تا میزان درآمد مشمول مالیات ابرازی قابل استهلاک خواهد بود.

 

13. هزینه­ های جزئی مربوط به محل مؤسسه که عرفا به عهده مستاجر است، در صورتی­که اجاری باشد.
     
14. هزینه ­های مربوط به حفظ و نگهداری محل مؤسسه در صورتی که ملکی باشد.
     
15. مخارج حمل و نقل.
     
16. هزینه­ های ایاب و ذهاب، پذیرایی و انبارداری.
     
17. حق الزحمه­ های پرداختی متناسب با کار انجام شده از قبیل حق­العمل دلالی.- حق الوكاله - حق المشاوره و حق حضور - هزینه حسابرسی و خدمات مالی و اداری و بازرسی، هرینه نرم افزاری، طراحی و استقرار سیستم ­های مورد نیاز مؤسسه، سایر هزینه­ های کارشناسی در ارتباط با فعالیت مؤسسه و حق­ الزحمه بازرس قانونی.
     
18. سود، کارمزد و جریمه ­هایی که برای انجام عملیات مؤسسه به بانک­ها، صندوق تعاون، صندوق­های حمایت و توسعه بخش کشاورزی و همچنین مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز و شرکت­ های واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکزی پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد.

 

نکته 1- مطابق بخشنامه شماره 41/93/230 مورخ 1/4/1393، صرفا مجوز فعالیت از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مبنای مجاز بودن بانک ­ها و مؤسسات مالی و اعتباری غیر بانکی است و سایر محور های صادره از طرف بانک مرکزی از جمله مجوز تأسیس یا مجوز ثبت تغییرات به منزله مجوز فعالیت نمی ­باشد.

 

نکته۲- مطابق بخشنامه شماره 69/93/200 مورخ 25/6/1393، نظر به اینکه درخصوص پذیرش هزینه­ های سود و کارمزد بانکی شرکت­ های کارگزاری تحت نظارت سازمان بورس و اوراق بهادار ابهاماتی مطرح شده است، لذا بدین­وسیله اشعار می­ دارد:

 

از آنجایی که شرکت­ های کارگزاری تحت نظارت سازمان بورس و اوراق بهادار به موجب دستورالعمل (خرید اعتباری اوراق بهادار در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران) که توسط سازمان مذکور در تاریخ 9/10/1391 صادرشده مجاز به دریافت تسهیلات از بانک­ ها و مؤسسات اعتباری غیربانکی مجاز و اعطای اعتبار به مشتریان از محل آن جهت خرید سهام و حق تقدم سهام شده ­اند، لذا موضوع مذکور به عنوان موضوع فعالیت شرکت­ های کارگزار محسوب و هزینه سود و هزینه سود و کارمزد تخصیصی یا پرداختی به بانک­ ها و مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز با رعایت مقررات ماده ۱۴۷ و بند (۱۸) ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیمقابل قبول می­باشد.

19. بهای ملزومات اداری و لوازمی که معمولا ظرف یک سال از بین می­روند.
     
20. مخارج تعمیر و نگاهداری ماشین آلات و لوازم کار و تعویض قطعات یدکی که به عنوان تعمیر اساسی تلقی نگردد.
     
21. هزینه ­های اکتشاف معادن که منجر به بهره­ برداری نشده باشد.
     
22. هزینه ­های مربوط به حق عضویت و حق اشتراک پرداختی مربوط به فعالیت مؤسسه.
     
23. مطالبات لاوصول به شرط اثبات آن از طرف مؤدی مازاد بر مانده حساب ذخیره مطالبات مشکوک الوصول.
     
24. زیان حاصل از تسعیر ارز براساس اصول متداول حسابداری مشروط بر اتخاذ یک روش یکنواخت طی سال­های مختلف از طرف مؤدی.
     
25. ضایعات متعارف تولید.
     
26. ذخیره مربوط به هزینه­ های پرداختی قابل قبول که به سال مورد رسیدگی ارتباط دارد.
     
27. هزینه­ های قابل قبول مربوط به سال­های قبلی که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی تحقق می­ یابد.
     
28. هزینه خرید کتاب و سایر کالاهای فرهنگی - هنری برای کارکنان و افراد تحت تکفل آنها تا میزان حداکثر پنج درصد (5%) معافیت مالیاتی موضوع ماده 84 ق.م.م به ازای هر نفر.
     
29. خیر مربوط به خدمات پس از فروش (گارانتی) اشخاص حقوقی.

 

نکته- مطابق بخشنامه شماره 121/97/200 مورخ 26/8/1397، بر مبنای حسابداری تعهدی و اصل تطابق درآمد و هزینه می ­بایست هزینه ­های مرتبط با هر درآمد در همان دوره شناسایی درآمد، شناسایی و ثبت گردد بر همین اساس در خصوص هزینه خدمات پس از فروش (گارانتی) می­بایست هزینه­ های مرتبط با گارانتی محصولات را در زمان فروش یا در پایان دوره مالی، برآورده و ثبت نمود. بنابراین با توجه به مراتب فوق و همچنین مقررات ماده ۱4۷ قانون مالیات های مستقیم و صراحت تاریخ اجرای اصلاحيه قانون مالیات­ های مستقیم (از تاریخ 1/1/1395 به بعد) به موجب حکم ماده ۲۸۱ قانون مذکور، ذخیره خدمات پس از فروش (گارانتی) اشخاص حقوقی بابت فروش کالا و خدمات پس از 1/1/1395به بعد فارغ از تاریخ شروع سال مالی شخص حقوقی در اجرای بند (۲۹) ماده ۱4۸ ق.م.م با رعایت مقررات به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی خواهد بود.

 

مطابق تبصره (1) ماده 148 قانون مالیات های مستقیم، هزینه­ های دیگری که مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه تشخیص داده می­شود و در این ماده پیش­ بینی نشده است به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور و تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی جزء هزینه ­های قابل قبول پذیرفته خواهند شد.

 

نکته 1- مطبق بخشنامه شماره 18213/200/ص مورخ 17/10/1392، درخصوص پذیرش سود و کارمزد تسهیلات مالی خارجی به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی، سود و کارمزد پرداختی بابت تسهیلات دریافتی از بانک­های خارجی که منابع مالی آن برای انجام دادن عملیات مؤسسه به کار گرفته شده باشد، با رعایت استاندارد های حسابداری جزء هزینه ­های قابل قبول پذیرفته خواهد شد مشروط بر اینکه:

 

الف- مدارک مربوط به مجاز بودن بانک به عملیات بانکی طبق مستندات و مدارک رسمی صادره کشور محل پایگاه ثبت شده بانک مزبور ارائه شود. این مدارک باید به تأیید مقامات دارای امضاء مجاز سفارت جمهوری اسلامی در آن کشور و مقامات ذی­ربط وزارت امور خارجه در تهران برسد. برای مواردی که مجوز لازم توسط سازمان سرمایه ­گذاری و کمک­ های اقتصادی و فنی صادر می­ شود، تایید مراتب فوق با سازمان مزبور است.

 

ب- مستندات مربوط به استفاده از این منابع مالی (تسهیلات) برای انجام دادن عملیات مؤسسه به تأييد حسابدار رسمی (حسب مورد مؤسسه حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی و یا سازمان حسابرسی) مسؤول حسابرسی صورت­ های مالی مؤدی برسد.

 

ج- سقف پذیرش هزینه مزبور نرخ (LIBOR + 5/2) درصد است.

 

در ضمن در چارچوب مقررات این بخشنامه صرفا هزينه سود و کارمزد پرداختی مؤسسات، بابت تسهیلات مالی خارجی که به طور مستقیم و بدون واسطه از بانک­ های خارجی دریافت شده باشند در حساب مالیاتی قابل قبول خواهد بود.

 

نکته2 - مطابق بخشنامه شماره 102/93/200 مورخ 10/9/1393، هزینه مالی مربوط به استهلاک کسر اوراق بهادار از جمله اوراق مشارکت و انواع صکوک (اوراق اجاره، مرابحه و ...) که تحت نظارت سازمان بورس و اوراق بهادار با کسر منتشر می­ شوند، در هر دوره جزء هزینه­ های قابل قبول مالیاتی ناشر آن خواهد بود.

 

نکته 3- مطابق بخشنامه شماره 138/93/200 مورخ 12/12/1393، در اجرای تبصره (1) ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم، و با توجه به پیشنهاد شماره 21547/200 مورخ 7/11/1393سازمان امور مالیاتی و موافقت وزیر محترم امور اقتصادی و دارای بدین وسیله مقرر می­دارد ذخيره مطالبات (عمومی و اختصاصی) بانک­ ها و مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز به شرح زیر به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته می­ شود.

 

1- ذخيره عمومی:

از ابتدای عملکرد سال ۱۳۹۳تفاوت ذخیره عمومی مطالبات مشکوک الوصول به میزان یک و نیم درصد (5/%1) مانده مطالبات تسهیلات اعطایی بانک­ ها و مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز در پایان هر سال مالی، به استثنای مطالبات از دولت (وزارتخانه ­ها و مؤسسات دولتی)، شرکت­ های دولتی، سازمان­ های دولتی، نهاد های عمومی غیر دولتی، بنیاد های انقلاب اسلامی و تسهیلات اعطایی تحت تضمین دولت، با ذخیره مذکور در ابتدای سال مالی.

 

ذخیره اختصاصی:

ذخيره مطالبات اختصاصی بابت تسهیلات اعطایی از ابتدای سال ۱۳۹۳ به بعد (به استثنای تسهیلات اعطایی به دولت (وزارتخانه­ ها و مؤسسات دولتی)، شرکت­ های دولتی، سازمان­ های دولتی، نهاد های عمومی غیر دولتی بنیاد های انقلاب اسلامی و همچنین تسهیلات اعطایی تحت تضمین دولت) که با رعایت دستور العمل نحوه محاسبه ذخيره مطالبات مصوب شورای پول و اعتبار شناسایی و در حساب منظور می­ گردد.

 

در ضمن برای هر یک از مطالبات مذکور صرفا یک نوع ذخیره (عمومی یا اختصاصی) حسب مورد منظور خواهد شد.

 

نکته۴- مطابق بخشنامه شماره 49/93/200 مورخ 22/4/1393، استهلاک هزینه ­های حائز شرایط مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ ق.م.م که در قرارداد های ساخت، بهره برداری و واگذاری (B.O.T) و بیع متقابل (Buyback) از سوی مجریان ایرانی طرح به عنوان هزینه­ های پروژه یا دارایی سرمایه ­ای ثبت می­ گردد به نسبت درآمد هر سال و یا به نسبت سنوات دوره بهره ­برداری، به عنوان هزینه ­های قابل قبول مالیاتی مورد پذیرش خواهد بود.

 

نکته ۵- مطابق بخشنامه شماره 8/94/200 مورخ 2/2/1394 و در اجرای تبصره (1) ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم، بدین وسیله مقرر می ­دارد:

سود و کارمزد پرداختی به سازمان خصوصی سازی بابت خرید اقساطی دارایی­ ها در اجرای قانون سیاست­های کلی اصل چهل و چهارم قانون اساسی و سایر قوانین و مقررات مرتبط، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی خریداران مذکور تلقی می ­گردد. بدیهی است این حکم قابل تسری به سود و کارمزد پرداختی بابت خرید سهام و سهم الشرکه نخواهد بود.

 

نکته ۶- مطابق بخشنامه شماره 78/96/200 مورخ 29/05/1396،در اجرای تبصره (۱) ماده ۱۴۸ ق.م.م 3/12/1366 و اصلاحیه­ های بعدی آن و بنابر موافقت شماره ۸۵۲۲۷ مورخ 4/5/1396وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور، بدین­وسیله مقرر می­ دارد:

 

"1- در خصوص شرکت­ های تأمین سرمایه، کارمزد پرداختی بابت نگهداری اوراق موضوع تبصره­ های (۱) و (۲) ماده ۱۴۳ مكرر الحاقی به قانون مالیات­ های مستقیم به موجب ماده (۷) قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید مصوب ۱۳۸۸ که مازاد بر سود اوراق به دارندگان اوراق مذکور پرداخت می ­شود و همچنین هزینه ­های فروش به کسر و یا باز خرید به صرف اوراق مذکور که شرکت­ های تأمین سرمایه در راستای فعالیت بازار گردانی متحمل می­ شوند، جزء هزینه­ های قابل قبول شرکت ­های مزبور پذیرفته می­ شود.

 

۲- در خصوص بانی اوراق بهادار، هزینه مالی که بانی بابت انتشار اوراق موضوع بند ۲۴ ماده (۱) قانون بازار اوراق بهادار جمهوری اسلامی مصوب ۱۳۸۴ می­ پردازد و همچنین کارمزد تخصیصی یا پرداختی به شرکت­ های تأمین سرمایه از بابت تعهد پذیره­ نویسی و بازار گردانی اوراق در هر دوره جزء هزینه قابل قبول بانی اوراق بهادار پذیرفته می­ شود. هزینه­ های فوق از ابتدای سال ۱۳۹۴ به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته خواهد شد. "

 

نکته ۷- مطابق بخشنامه شماره 96/97/200 مورخ 13/6/1397، وجوهی که بابت توقف اضافی بیش از دوره معين و مشخص در قرارداد برای بارگیری با تخلیه کشتی، هواپیما، کانتینر، واگن راه آهن و وسایل نقلیه جاده­ای و تحت عنوان غیرنقدی، پاداش، خسارت معطلی (دموراژ) به مالکان آنها پرداخت می­ گردد هزینه قابل قبول مالیاتی است. بدیهی است وجوه مذکور جزو درآمد دریافت کننده محسوب خواهد شد.

 

مطابق تبصره (۲) ماده ۱4۸ قانون مالیات های مستقیم، مدیران و صاحبان سرمایه اشخاص حقوقی در صورتی که دارای شغل موظف در مؤسسات مذکور باشند جزء کارکنان مؤسسه محسوب خواهند شد ولی در مؤسساتی که غیر اشخاص حقوقی باشند حقوق و مزایای صاحب مؤسسه و اولاد تحت تکفل و همسر نامبرده به استثنای هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مربوط به شغل که مشمول مقررات جزء (ب) بند (۲) ماده ۱4۸ ق.م.م خواهد بود جزء هزینه­ های قابل قبول منظور نخواهد شد.

 

مطابق تبصره (۲) ماده ۱۴۸ ق.م.م، مدیران و صاحبان سرمایه اشخاص حقوقی در صورتی که دارای شغل موظف در مؤسات مذکور باشند جزء کارکنان مؤسسه محسوب خواهند شد ولی در مؤسساتی که غیر اشخاص حقوقی باشند حقوق و مزایای صاحب مؤسسه و اولاد تحت تکفل و همسر نامبرده به استثنای هزینه سفر و فوق ­العاده مسافرت مربوط به شغل که مشمول مقررات جزء (ب) بند (۲) ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم خواهد بود جزء هزینه های قابل قبول منظور نخواهد شد.

 

 

 

نکات مهم در خصوص هزینه‌ های قابل قبول مالیاتی

 

1. زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودی ‌ها و زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه ‌گذاری‌ ها
   
   مطابق دادنامه شماره 1215 مورخ 14/7/1393 که به موجب، بخشنامه شماره 125/93/200 مورخ 8/11/1393 ابلاغ شده است بندهای (2) و (3) بخشنامه شماره 28345/2401/232 مورخ 18/7/1385 در خصوص عدم پذیرش زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودی‌ها و زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها ابطال گردیده است. شایان ذکر است مطابق بندهای (2) و (3) بخشنامه شماره 28345/2401/232 زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودی ‌ها و زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه ‌گذاری‌ ها در هر صورت به علت عدم پیش‌ بینی آن به‌عنوان هزینه ‌های قابل قبول مالیاتی به شرح مواد 147 و 148 قانون مالیات های مستقیم به‌عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی‌ گردید.
    
2. پاداش هیأت مدیره
   پرداخت پاداش هیأت مدیره مصوب مجمع عمومی شرکت‌ها با عنایت به مفاد مواد 239 و 241 قانون تجارت از محل سود خالص انجام می ‌پذیرد، لذا پاداش مذکور نمی‌تواند در زمره هزینه‌ های قابل قبول گردد. بدیهی است در هر صورت پاداش اعضای حقیقی هیأت مدیره (اعم از موظف و غیرموظف) با رعایت مقررات مالیاتی مشمول کسر مالیات حقوق می ‌باشد.
    
3. خرید به پرداختی به دولت و شهرداری‌ها جزء هزینه‌ های قابل قبول محسوب نمی‌ شوند.
    
4. مطابق تبصره (5) ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزود، آن قسمت از مالیات ‌های ارزش افزوده پرداختی مؤدیان که مقررات این قانون قابل کسر از مالیات ‌های وصول شده یا قابل استرداد نیست، جزء هزینه‌های قابل قبول موضوع قانون مالیات‌های مستقیم محسوب می‌ شود.
    
5. سود و کارمزدی که شرکت‌ ها بابت صدور و فروش اوراق مشارکت به اشخاص پرداخت می ‌نمایند جزء هزینه‌ های قابل قبول می ‌باشد.
    
6. در خصوص در آمد حاصل از فعالیت‌ هایی (از جمله موارد ذیل) که به موجب قوانین و مقررات از پرداخت مالیات معاف می‌ باشد، زیان مربوط به آن فعالیت ‌ها قابل کسر از درآمد ها نبوده و هزینه‌ های مرتبط به آنها نیز جزء هزینه‌ های قابل قبول منظور نخواهد شد. ضمناً در صورت منفک نبودن این‌گونه از هزینه‌ ها، اداره امور مالیاتی قدرالسهم مربوط به فعالیت ‌های معاف را با روش ‌های مناسب محاسبه و به‌عنوان هزینه غیر قابل قبول منظور می ‌نماید.
   
   هزینه‌ های مربوط به فعالیت ‌های کشاورزی، دامپروری، دامداری، پرورش ماهی و زنبور عسل و پرورش طیور، صیادی و ماهی گیری، نوغان داری، احیای مراتع و جنگل‌ها، باغات و اشجار از هر قبیل و تخیلات، هزینه ‌های مربوط به فعالیت ‌های انتشاراتی و مطبوعاتی، فرهنگی و هنری (به‌شرط داشتن مجوز از وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامی)، هزینه‌ های مربوط به صادرات کالا و خدمات، هزینه‌ های مربوط به تحصیل درآمد اوراق مشارکت از جمله هزینه‌ های غیرقابل قبول می ‌باشند.
   
   ضمناً گرچه طبق عرف متداول حسابداری و مالیاتی تسهیم هزینه‌ های مشترک به نسبت درآمد های معاف و غیرمعاف امری متداول و پذیرفته شده می‌باشد اما باید توجه نمود که این روال درباره درآمد ها و سودهای حاصل از محل سپرده بانکی و سود اوراق مشارکت و سهام که فعالیت مالی منسوب به آنها صرفاً واریز وجه به حساب بانک و یا خرید اوراق مشارکت و سهام می ‌باشد، قابل اجرا نبوده و صحیح نمی‌ باشد بلکه در این گونه موارد هزینه‌ های مشترک با عنایت به میزان هزینه‌ های واقعی مربوط به تحصیل درآمد ها باید تسهیم شود. به‌عنوان مثال در مقایسه فعالیت‌ های بازرگانی و تولیدی با فعالیت ‌های سرمایه‌ گذاری در سهام و سپرده ‌گذاری بانکی و خرید اوراق مشارکت، شاخص میزان درآمدهای حاصله برای تسهیم هزینه‌ ها موجه نبوده و رعایت هزینه ‌های واقعی سپرده‌ گذاری و خرید اوراق مشارکت و سهام ملاک عمل خواهد بود.
    
7. زیان حاصل از فعالیت‌ هایی که درآمد آن طبق مقررات قانون مالیات‌ های مستقیم مشمول نرخ جداگانه‌ای بوده و یا نحوه دیگری برای تشخیص درآمد مشمول مالیات آن مقرر شده است، قابل کسر از درآمد ها نبوده و هزینه ‌های مرتبط با آنها نیز جزء هزینه‌ های قابل قبول منظور نخواهد شد. ضمناً در صورت منفک نبودن این گونه از هزینه‌ ها، ادارۀ امور مالیاتی قدرالسهم مربوط به فعالیت‌های خاص مزبور را با روش‌های مناسب محاسبه نموده و به‌عنوان هزینه غیرقابل قبول منظور می ‌نماید.
    
8. در خصوص اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی، چنانچه ماهیت هزینه قابل قبول را داشته و قبلاً به‌ حساب هزینه منظور نشده باشد، ضمن رعایت احکام مربوط باید جزء هزینه‌ های قابل قبول محسوب شود. ضمناً بایستی کلیه اقلام بستانکار حساب تعدیلات سنواتی به درآمد مشمول مالیات افزوده شود، مگر آنکه به طریقی در درآمد مشمول مالیات سنوات قبل منظور شده و یا از معافیت مالیاتی قانونی برخوردار باشد و یا طرف حساب آن هزینه ‌ای بوده که به‌ وسیله مأموران مالیاتی غیر قابل قبول تلقی و از حساب هزینه برگشت شده باشد.
   
   از جمه اقلام بدهکاری که از درآمد مشمول مالیات می‌توان کسر کرد عبارت است از:
   
   هزینه ‌های مربوط به سال‌ های قبل که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی تحقق می ‌یابد، مشروط بر این که به‌عنوان هزينه قابل‌ قبول مالیاتی شناخته شود.
   
   درآمد های ثبت شده سال ‌های قبل که در سال جاری برگشت شده است، مشروط بر اینکه در شمار درآمد های مشمول مالیات سال‌ های قبل منظور شده باشد.
   
   از جمله اقلام بستانکاری که قابل اضافه شدن به درآمد مشمول مالیات است عبارت است از:
   
   هزینه‌ های ثبت شده سال ‌های قبل که در سال جاری برگشت شده است، مشروط بر این‌که در سال مربوط به‌ عنوان هزینه قابل‌ قبول پذیرفته شده باشد.
   
   درآمد های تحقق ‌یافته سال‌های قبل که در سال جاری در حساب‌ ها ثبت می‌ شود.