تعریف استهلاک و فرمول محاسبه استهلاک در ماده 149 قانون مالیات های مستقیم

در این مقاله در رابطه با استهلاک به طور کامل صحبت خواهیم کرد و آن را از نگاه ماده 149 قانون مالیات های مستقیم مورد بررسی قرار خواهیم داد. اگر شما هم در زمره افراد حرفه ای در شرکت حسابداری هستید و یا در زمره اشخاص حقیقی و حقوقی که سر و کارشان به تعریف استهلاک و موارد مالیاتی مرتبط با آن افتاده، حتما سوالاتی مانند استهلاک چیست؟، معنی استهلاک، فرمول استهلاک و حتی استهلاک یا اصطحکاک ! و ... از ذهنتان عبور کرده است. در ادامه همراه ما باشید تا به همه این سوالات ذهنی شما در رابطه با این موضوع پاسخ دهیم.

 

استهلاک چیست؟

پیش از هر چیز باید بدانیم که استهلاک چیست؟ در پاسخ به این سوال باید بگوییم که:

بر طبق استاندارد های حسابداری ایران، تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک ‌پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن را استهلاك می‌گویند.

 

 

حکم استهلاک در ماده ۱۴۹ قانون مالیات های مستقیم

حکم استهلاک در ماده ۱۴۹ قانون مالیات های مستقیم این طور بیان شده است:

آن قسمت از دارایی ‌های استهلاک ‌پذیر که بر اثر بکارگیری یا گذشت زمان با سایر عوامل و بدون توجه به تغییر قیمت ‌ها ارزش آن تقلیل می‌ یابد و همچنین هزینه ‌های تاسیس، قابل استهلاک بوده و هزینه استهلاک آنها جزء هزینه ‌های قابل قبول مالیاتی تلقی می‌ شود. مقررات مربوط به استهلاک‌ های دارایی‌ های استهلاک‌ پذیر شامل جداول استهلاک ‌ها و چگونگی اجرای آن با رعایت استاندارد های حسابداری توسط سازمان امور مالیاتی کشور تهیه می ‌شود و ظرف مدت شش ماه از تاریخ تصویب قانون مالیات ‌های مستقیم به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می ‌رسد.

 

 

تبصره ۱، ماده ۱۴۹ قانون مالیات های مستقیم در رابطه با استهلاک

 

مطابق تبصره (۱) ماده ۱۴۹ قانون مالیات های مستقیم، افزایش بهای ناشی از تجدید ارزیابی دارایی‌ های اشخاص حقوقی، با رعایت استاندارد های حسابداری مشمول پرداخت مالیات بر درآمد نیست و هزینه استهلاک ناشی از افزایش تجدید ارزیابی نیز به ‌عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی ‌شود.

 در زمان فروش یا معاوضه دارایی ‌های تجدید ارزیابی شده، ما به التفاوت قیمت فروش و ارزش دفتری بدون اعمال تجدید ارزیابی در محاسبۀ درآمد مشمول مالیات منظور می ‌شود.

آیین ‌نامه اجرایی این تبصره در مورد نحوه ارزیابی، فروش و استهلاک دارایی ‌های تجدید ارزیابی شده و سایر الزامات و ترتیبات اجرایی که با رعایت استاندارد های حسابداری تهیه می ‌شود، به پیشنهاد وزیر امور اقتصادی و دارایی ظرف مدت شش ماه از تاریخ لازم ‌الاجرا شدن قانون مالیات ‌های مستقیم (1/1/1395) به تصویب هیأت وزیران می ‌رسد.

 

 

تبصره 2، ماده ۱۴۹ قانون مالیات های مستقیم در رابطه با استهلاک

 

مطابق تبصره (۲) ماده ۱۴۹ ق.م.م، در صورتی‌که بر اثر فروش مال قابل استهلاک یا مسلوب ‌المنفعه ‌شدن ماشین‌آلات، زیانی متوجه مؤسسه گردد، زیان حاصل معادل ارزش مستهلک نشده دارایی منهای حاصل فروش (در صورت فروش) یکجا قابل احتساب در حساب سود و زیان همان سال است. حکم این تبصره در مورد دارایی ‌های تجدید ارزیابی شده نسبت به ارزش دفتری بدون اعمال تجدید ارزیابی جاری است.

 

نکته مهمی که اگر حسابدار شرکت مالیاتی هستید باید به آن توجه کنید این است که مطابق بند (ز) تبصره ۱۰ قانون بودجه سال ۱۳۹۷، انتقال مازاد تجدید ارزیابی شرکت ‌ها، موضوع ماده ۱۴۹ اصلاحيه قانون مالیات‌ های مستقیم مصوب سال 31/4/1394 به‌ حساب افزایش سرمایه با رعایت شروط ذیل بلامانع است و مشمول مالیات بر نرخ صفر می ‌شود.

 

1. شرکت ‌های مذکور باید بر اساس صورت‌ های مالی عملکرد سال ۱۳۹۶ مشمول ماده ۱۴۱ قانون تجارت شده باشند.
    
2. شرکت ‌های مذکور می ‌بایست با این تجدید ارزیابی از شمول ماده ۱۴۱ قانون تجارت خارج شوند.

 

در اجرای مقررات قسمت اخیر ماده ۱۴۹ اصلاحی قانون مالیات‌ های مستقیم مصوب 31/4/1394 به پیوست مقررات و ضوابط اجرایی مربوط به هزینه استهلاک دارایی‌ ها (شامل ۲۱ ماده و ۴ تبصره) به انضمام جداول دارایی ‌های استهلاک ‌پذیر (شامل ۲۵ گروه و ۱۳ صفحه) که به پیشنهاد شماره 16199/200 مورخ 11/10/1395 این سازمان در تاریخ 19/10/1395 به تصویب وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده است، جهت اجرا ابلاغ می ‌گردد.

 

شایان ذکر است مقررات و جداول مذکور، صرفاً در مورد اشخاص حقوق و صاحبان مشاغل موضوع ماده 95 قانون مالیات ‌های مستقیم که سال مالی آنها از ابتدای 1/1/1395 و به بعد شروع می ‌گردد، جاری خواهد بود. بدیهی است نحوه محاسبه استهلاک دارایی‌ های متعلق به اشخاص مذکور برای دوره مالی که سالی مالی آن قبل از تاریخ مزبور شروع گردیده است، تابع مقررات مواد ۱۴۹، ۱۵۰ و ۱۵۱ قانون مالیات ‌های مستقیم مصوب 27/11/1380 خواهد بود.

 

21 ماده مرتبط با استهلاک در ماده ۱۴۹ قانون مالیات های مستقیم

 

1. ماده 1 استهلاک در قانون مالیات های مستقیم

تعاریف و مفاهیم مرتبط با استهلاک به طور کامل در ذیل آورده شده است :

 

• مفهوم استهلاک

تخصیص نظام ‌مند (سیستماتیک) مبلغ استهلاک ‌پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن.

 

• تعریف مبلغ استهلاک ‌پذیر در استهلاک

بهای تمام شده دارایی یا سایر مبالغ جایگزین پس از کسر ارزش باقیمانده آن.

 

• مفهوم عمر مفید در استهلاک

مدت زمانی که پس از شروع بهره ‌برداری دارایی، طبق جداول استهلاکات مبنای محاسبه استهلاک قرار می‌گیرد.

 

• تعریف بهای تمام شده در استهلاک

مبلغ وجه نقد یا معادل نقد پرداختی و یا ارزش منصفانه سایر مابه ازاهایی که جهت تحصیل یک دارایی در زمان تحصیل یا ساخت آن واگذار شده است و در صورت مصداق مبلغی که بر اساس الزامات خاص استاندارد های حسابداری (مانند مخارج تأمین مالی، تفاوت تسعیر بدهی ‌های ارزی مربوط به تحصیل و ساخت دارایی‌ ها، ناشی از کاهش ارزش ریال) به آن دارایی تخصیص می ‌یابد.

 

• مفهوم ارزش منصفانه در استهلاک

مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می ‌توانند در معامله‌ای حقیقی و در شرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.

 

• تعریف ارزش دفتری در استهلاک

بهای تمام شده دارایی پس از کسر استهلاک انباشته آن.

 

• مفهوم ارزش باقیمانده در استهلاک

مبلغ برآوردی که واحد تجاری در حال حاضر می ‌تواند از واگذاری دارایی پس از کسر مخارج برآوردی واگذاری به دست آورد، با این فرض که دارایی در وضعیت متصور در پایان عمر مفید باشد (در محاسبه مبلغ استهلاک‌پذیر دارایی در اجرای این ضوابط، ارزش باقیمانده صفر در نظر گرفته می ‌شود.)

 

• تعریف هزینه تأسیس در استهلاک

منظور از هزینه‌ های تأسیس مخارج حقوقی برای تهیه اساسنامه و شرکت نامه، حق مشاوره و مخارج ثبت می ‌باشد.

 

• مفهوم دارایی ثابت مشهود در استهلاک

به دارایی اطلاق می ‌شود که به‌منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری نگهداری می ‌شود و انتظار می‌ رود بیش از یک دوره مالی مورد استفاده قرار گیرد.

 

• تعریف دارایی نامشهود در استهلاک

یک دارایی قابل تشخیص غیر پولی و فاقد ماهیت عینی (دارایی نا مشهود با عمر مفید نا محدود به لحاظ مالیاتی قابل استهلاک نمی ‌باشد.)

 

• مفهوم تعمیر اساسی در استهلاک

مخارج تغییر دارایی ثابت که موجب بهبود وضعیت دارایی (اعم از افزایش عمر مفید، افزایش ظرفیت تولید، بهبود کیفیت محصول و کاهش مخارج عملیاتی) در مقایسه با وضعیت قبل از انجام تعمیر گردد.

 

• تعریف تاریخ شروع بهره‌ برداری در استهلاک

تاریخ مندرج در پروانه بهره ‌برداری با بهره ‌برداری عملی حسب مورد خواهد بود.

 

 

2. ماده 2 استهلاک در قانون مالیات های مستقیم

در مورد دارائی ‌هایی که از طریق معاوضه تحصیل می ‌شوند، ارزش منصفانه آن دارایی و یا دارائی ‌های مشابه آن مأخذ محاسبه استهلاک می ‌باشد. چنانچه ارزش منصفانه دارایی تحصیل یا واگذار شده قابل اندازه‌ گیری با محاسبه نباشد ارزش دفتری دارایی واگذار شده با احتساب سرک دریافتی یا پرداختی مأخذ محاسبه استهلاک قرار می‌ گیرد.
 

3. ماده 3 استهلاک در قانون مالیات های مستقیم

مخارج مربوط به تعمیر اساسی دارایی در زمان انجام هزینه به ارزش دفتری دارایی اضافه و در طول باقیمانده عمر مفید دارایی، قابل استهلاک خواهد بود. مخارج مربوط به تعمیر اساسی دارایی‌ های ثابت که پس از پایان عمر مفید دارایی انجام می ‌شود، در سال انجام مخارج، قابل استهلاک است.

 

تبصره - در مورد صنایعی که به‌طور دورهای انجام عملیات اورهال (بازرسی عمده) ضرورت دارد (اعم از اینکه عملیات اورهال طی عمر مفید یا پس از پایان عمر مفید دارایی صورت پذیرد)، چنانچه طول دوره تکرار اقدامات فوق بیش از یک سال باشد، مخارج انجام شده به‌طور جداگانه ثبت و طی دوره منتهی به اورهال بعدی مستهلک می‌گردد.

 

4. ماده 4 استهلاک در قانون مالیات های مستقیم

تفاوت ‌های تسعیر بدهی ‌های ارزی مربوط به تحصیل و ساخت دارایی ‌ها، ناشی از کاهش ارزش ريال با رعایت استاندارد های حسابداری از دوره مالی شناسایی آن، مطابق ضوابط و جداول پیوست این مجموعه مستهلک می‌ گردد.
 

5. ماده 5 استهلاک در قانون مالیات های مستقیم

چنانچه بهای تمام شده برخی از اجزای یک دارایی ثابت مشهود در مقایسه با کل بهای تمام شده آن دارایی، با اهمیت و عمر مفید آن متفاوت از دارایی مورد نظر بوده و بهای آن جزء حداقل ۲۰ درصد بهای تمام شده دارایی باشد، جزء مذکور بر مبنای حداقل تا نصف عمر مفید و یا حداکثر تا دو برابر نرخ استهلاک دارایی مزبور قابل استهلاک خواهد بود. در این صورت بهای تمام شده دارایی و اجزای با اهمیت آن باید به ‌صورت جداگانه ثبت گردد.
 

6. ماده 6 استهلاک در قانون مالیات های مستقیم

مبدأ محاسبه استهلاک دارایی ‌ها از ابتدای ماه بعد از بهره ‌برداری می ‌باشد.

تبصره ماده 6 مؤسسات می ‌توانند در موارد غیر فعال و یا بلا استفاده ماندن موقت دارایی بیش از شش ماه متوالی در یک دوره مالی، هزینه استهلاک دارایی مزبور در مدت بلا استفاده ماندن را به میزان ۳۰ درصد محاسبه نمایند.

در این صورت چنانچه محاسبه استهلاک برحسب مدت باشد، ۷۰% مدت زمانی که دارایی مورد استفاده قرار نگرفته است، به باقی مانده مدت تعیین شده برای استهلاک دارایی در این جدول اضافه خواهد شد. حکم این تبصره در مورد ساختمان ‌ها و تأسیسات ساختمانی و دارایی‌ های نا مشهود با عمر مفید معین جاری نمی ‌باشد.

 

7. ماده 7 استهلاک در قانون مالیات های مستقیم

هزینه ‌های تأسیس، در سال تأسیس به میزان صد درصد قابل استهلاک است.

 

8. ماده 8 استهلاک در قانون مالیات های مستقیم

هزینه‌ های قبل از بهره ‌برداری (به ‌استثناء هزینه‌هایی که طبق استاندارد های حسابداری قابل احتساب در بهای تمام شده دارایی‌های استهلاک ‌پذیر مندرج در جدول پیوست این مجموعه می ‌باشد) در سال انجام هزینه به ‌حساب هزینه دوره منظور می‌گردد.

 

9. ماده 9 استهلاک در قانون مالیات های مستقیم

روش‌های خط مستقیم، مانده نزولی و تعداد تولید یا کارکرد، روش‌های پذیرفته شده برای محاسبه استهلاک به شرح ذیل خواهند بود:

 

• استهلاک به روش خط مستقیم

در این روش مبلغ استهلاک ‌پذیر دارایی طی دوره عمر مفید تعیین شده در جدول استهلاکات به‌طور مساوی در هر سال مستهلک می‌گردد.

 

• استهلاک به روش مانده نزولی

در این روش میزان استهلاک هر سال با اعمال نرخ تعیین شده در جدول استهلاکات نسبت به مانده ارزش دفتری دارایی محاسبه می‌گردد و هنگامی که مانده ارزش دفتری دارایی به کمتر از ۵ درصد بهای تمام شده دارایی برسد، کل مانده ارزش دفتری در سال بعد یکجا قابل استهلاک است.

 

• استهلاک به روش تعداد تولید

در این روش استهلاک هر سال بر مبنای میزان محصول تولیدی نسبت به کل ظرفیت تولید دارایی محاسبه می ‌شود.

 

10. ماده 10 استهلاک در قانون مالیات های مستقیم

در خصوص آن دسته از دارایی ‌های استهلاک ‌پذیر که مدت و یا نرخ استهلاک آنان نسبت به جدول استهلاکات قبل تغییر یافته باشد، به شرح ذیل عمل خواهد شد:

 

• فرمول محاسبه استهلاک به روش مستقیم

در روش مستقیم مانده ارزش دفتری دارایی ظرف مدت باقیمانده عمر مفید (عمر مفید دارایی طبق جدول جديد منهای مدت مستهلک شده دارایی)، مستهلک خواهد شد و در صورتی که باقی مانده عمر مفید معادل یا کمتر از یکسال باشد، كل مانده ارزش دفتری در سال اول اجرای این جدول، قابل استهلاک خواهد بود.

 

• فرمول محاسبه استهلاک به روش نزولی

در روش نزولی مانده مستهلک نشده دارایی، طبق نرخ جدید مندرج در جداول پیوست قابل استهلاک خواهد بود.

 

11. ماده 11 استهلاک در قانون مالیات های مستقیم

درخصوص مواردی که روش استهلاک در جداول نسبت به جدول استهلاكات قبل تغییر یافته باشد، به شرح ذیل عمل خواهد شد:
 

• الف- در موارد تغییر روش از نزولی به مستقیم، مانده مستهلک نشده طی مدت باقی مانده عمر مفید (عمر مفید دارایی طبق جدول جدید منهای مدت مستهلک شده دارائی)، مستهلک خواهد شد. چنانچه عمر مفید موضوع این جدول کمتر از مدت مستهلک شده دارائی باشد، مانده ارزش دفتری در سال اول اجرای این جدول، قابل استهلاک خواهد بود.
   
• ب- در موارد تغییر روش از مستقیم به نزولی، مانده مستهلک نشده با نرخ جدید، مستهلک خواهد شد.

 

12. ماده 12 استهلاک در قانون مالیات های مستقیم

چنانچه قیمت تمام شده یک دارایی تحصیل یا ایجاد شده کمتر از ده درصد حد نصاب معاملات کوچک موضوع قانون برگزاری مناقصات در آن سال باشد، در سال تحصیل یا ایجاد قابل استهلاک خواهند بود.

 

13. ماده 13 استهلاک در قانون مالیات های مستقیم

دارایی ‌هایی که به‌ صورت دست دوم خریداری می ‌شوند، مطابق عمر مفید و یا نرخ ‌های مندرج در جدول استهلاکات، قابل استهلاک خواهند بود.

 

14. ماده 14 استهلاک در قانون مالیات های مستقیم

در صورتی که بر اثر فروش مال قابل استهلاک یا مسلوب ‌المنفعه شدن ماشین آلات، زیانی متوجه مؤسسه گردد، زیان حاصل معادل ارزش مستهلک نشده دارایی منهای حاصل فروش (در صورت فروش) یکجا قابل احتساب در حساب سود و زیان همان سال است.

 

15. ماده 15 استهلاک در قانون مالیات های مستقیم

استهلاک اجاره سرمایه ‌ای دارایی ‌های ثابت استهلاک‌ پذیر با رعایت استاندارد های حسابداری و مطابق ضوابط و جداول پیوست این مجموعه محاسبه می ‌گردد.

 

16. ماده 16 استهلاک در قانون مالیات های مستقیم

در مورد قرارداد های ساخت، بهره‌ برداری و واگذاری (B.T.O) و بیع متقابل (Buy Back) دارایی‌ های استهلاک ‌پذیر (که تحت عنوان هزینه‌های پروژه یا دارایی‌های سرمایه‌ای ثبت می ‌گردد)، به نسبت درآمد هر سال و یا به نسبت سنوات دوره بهره ‌برداری، حسب مورد قابل استهلاک خواهد بود.

 

17. ماده 17 استهلاک در قانون مالیات های مستقیم

مؤسسات تولیدی و معدنی دارای پروانه بهره‌برداری از مراجع ذی ‌ربط مجاز خواهند بود آن بخش از دارایی‌ های ثابت استهلاک‌ پذیر خود را که به‌ منظور کاهش مصرف انرژی، تولید و یا استفاده از انرژی‌ های نو (تجدید پذیر)، رفع یا کاهش آلودگی‌های زیست‌ محیطی و ارتقاء فناوری (تکنولوژی) خریداری می‌نمایند، با نصف مدت و یا دو برابر نرخ ‌های مندرج در این جدول مستهلک نمایند، مشروط بر اینکه فهرست دارایی ‌های مزبور و نحوه استهلاک آن و تأییدیه مراجع ذی ‌ربط در مورد مصادیق این ماده را تا پایان انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه سال مالی خرید دارایی، به اداره امور مالیاتی مربوط اعلام نمایند.

تبصره ماده 17 این مورد را تذکر می دهد که مسئولیت تشخیص مصادیق موضوع این ماده در مورد رفع یا کاهش آلودگی‌های زیست‌ محیطی، با سازمان حفاظت محیط زیست و در سایر موارد با وزارتخانه و یا مؤسسه دولتی مستقل ذی ‌ربط صادر‌کننده پروانه بهره‌برداری خواهد بود.

 

18. ماده 18 استهلاک در قانون مالیات های مستقیم

دارایی‌ هایی که قیمت تمام شده آنها به‌طور کامل مستهلک می‌ گردد، تا زمانی که در مالکیت مؤسسه می ‌باشند باید بهای تمام شده و میزان استهلاک انباشته آن دارایی به ‌طور کامل در حساب‌ ها و دفاتر مؤسسه نشان داده شود.

 

19. ماده 19 استهلاک در قانون مالیات های مستقیم

مؤسسات مجاز می ‌باشند که دارایی ‌های استهلاک ‌پذیر خود را بیش از مدت و یا با نرخی کمتر از نرخ‌ های در این جدول مستهلک نمایند، مشروط به اینکه فهرست دارایی ‌های مربوط و نحوه استهلاک آنها را تا پایان انقضای مهلت تسليم اظهارنامه عملکرد سال تحصیل دارایی و یا در اولین سال استفاده از مقررات و ضوابط این مجموعه به اداره امور مالیاتی ذی ‌ربط اعلام نماید.

تبصره ماده 19 این است که حکم این ماده برای دوره معافیت یا محاسبه مالیات با نرخ صفر جاری نخواهد بود.

 

20. ماده 20 استهلاک در قانون مالیات های مستقیم

در مواردی که مطابق جدول استهلاكات، نرخ و یا مدت خاصی برای برخی از دارایی ‌ها پیش‌بینی نشده است و همچنین مواردی که نیازمند اصلاح ضوابط، شرح دارائی ‌های استهلاک ‌پذیر، مدت و یا نرخ استهلاک باشد، مراتب توسط سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی خواهد رسید.

 

21. ماده 21 استهلاک در قانون مالیات های مستقیم

ضوابط این مجموعه و جدول دارایی‌های استهلاک ‌پذیر در مورد اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع ماده ۹۵ قانون مالیات‌ های مستقیم که سال مالی آنها از تاریخ 1/1/1395 و بعد شروع می ‌گردد، لازم‌ الاجرا خواهد بود.