بررسی حسابداری پیمان ‌های بلند مدت توسط موسسه حسابداری

 

یکی از مباحثی که در حین فعالیت در موسسه حسابداری ممکن است به آن بر بخورید مبحث پیمان های بلند مدت است . این استاندارد جهت حسابداری پیمان‌های بلند مدت در صورت ‌های مالی پیمانکار تجویز شده است به دلیل ماهیت فعالیت موضوع پیمان‌های بلند مدت، تاریخ شروع پیمان و تاریخ تکمیل آن معمولاً در دوره‌های مالی متفاوتی قرار می‌گیرد. بنابراین مسأله اصلی در حسابداری پیمان‌های بلند مدت، تخصیص درآمدها و هزینه‌های پیمان به دوره‌هایی است که در آن دوره‌ها عملیات موضوع پیمان اجرا می‌شود.

 

 

اصطلاحات رایج در موسسه حسابداری درباره حسابداری پیمان های بلند مدت

 

پیمان بلند مدت در حسابداری پیمان های بلند مدت

پیمانی است که برای طراحی، تولید یا ساخت یک دارایی منفرد قابل ملاحظه‌ یا ارائه خدمات (با ترکیبی از دارایی‌ها یا خدمات که توأماً یک پروژه را تشکیل دهد) منعقد می‌شود و مدت زمان لازم برای تکمیل پیمان عمدتاً چنان است که فعالیت پیمان در دوره‌های مالی متفاوت قرار می‌گیرد. پیمانی که طبق این استاندارد، بلند مدت تلقی می‌گردد، معمولاً در طول مدتی بیش از یک سال انجام خواهد شد. با این حال، مدت بیش از یک سال، مشخصه اصلی یک پیمان بلند مدت نیست. برخی پیمان‌هیا با مدت کمتر از یک سال، هرگاه از نظر فعالیت دوره، دارای چنان اهمیت نسبی باشد که عدم انعکاس درآمد و هزینه عملیاتی مربوط به آن منجر به مخدوش شدن درآمد و هزینه عملیاتی و نتایج دوره و عدم ارائه تصویری مطلوب توسط صورت‌های مالی گردد، باید به عنوان پیمان بلند مدت محسوب شود.

 

 

پیمان مقطوع در حسابداری پیمان های بلند مدت

پیمان بلند مدتی است که به موجب آن پیمانکار با یک مبلغ مقطوع برای کل پیمان یا یک نرخ ثابت برای هر واحد موضوع پیمان که در برخی از موارد ممکن است براساس موادی خاص مشمول تعدیل قرار گیرد، توافق می‌کند.

 

 

پیمان امانی (پیمان با حق‌الزحمه مبتنی بر مخارج) در حسابداری پیمان های بلند مدت

پیمان بلند مدتی است که به موجب آن مخارج قابل قبول یا مشخص شده در متن پیمان به پیمانکار تأدیه و درصد معینی از مخارج مزبور یا حق‌الزحمه ثابتی نیز به پیمانکار پرداخت شود.

 

 

پیش دریافت پیمان در حسابداری پیمان های بلند مدت

بخشی از مبالغ دریافتی توسط پیمانکار است که کار مربوط به آن تا تاریخ ترازنامه انجام نشده است.

 

 

مبالغ دریافتنی بابت پیشرفت کار در حسابداری پیمان های بلند مدت

عبارت است از:

الف) علی ‌الحساب ‌ها مبالغی است که به طور موقت در قبال صورت حساب‌های صادره در دست بررسی دریافت می‌شود.

(ب) سایر دریافت ‌ها عبارت است از اقلامی که ماهیت علی‌الحساب نداشته، لیکن در قبال پیشرفت کار دریافت می‌شود و نیز دربرگیرنده آن بخش از مبالغ پیش دریافت پیمان است که کار مربوط به آن تا تاریخ ترازنامه انجام شده است.

 

 

مبالغ دریافتنی بابت پیشرفت کار در حسابداری پیمان های بلند مدت

عبارت است از مبالغ قابل دریافت که بابت صورت حساب‌های صادره در حساب‌ها منظور شده است.

 

 

زیان‌های قابل پیش‌بینی در حسابداری پیمان های بلند مدت

زیان‌هایی است که انتظار می‌رود در طول مدت پیمان ایجاد شود (با احتساب مبالغ برآوردی هزینه کارهای اصلاحی و تضمینی و هرگونه هزینه‌های مشباهی که تحت شرایط پیمان قابل بازیافت نیست).

 

مبلغ زیان مذکور بدون توجه به موارد زیر برآورد می‌شود :

الف. شروع یا عدم شروع کار پیمان، ب. حصه‌ای از کار که تا تارخی ترازنامه انجام شده است.

ج. میزان سودی که انتظار می‌رود از پیمان‌های دیگر (به استثنای پیمان‌هایی که می‌توان آنها را پیمان واحد تلقی نمود) حاصل شود.

 

 

تجزیه و ترکیب پیمان‌ها در حسابداری پیمان های بلند مدت

الزامات این استاندارد باید برای هر پیمان به طور جداگانه به کار گرفته شود، مگر در مواردی که برای انعکاس محتوا، این الزامات برای بخش‌های قابل شناسایی یک پیمان (تجزیه پیمان) یا برای گروهی از پیمان‌ها به عنوان یک مجموعه واحد (ترکیب پیمان)، اعمال می‌شود.

 

 

تجزیه پیمان در حسابداری پیمان های بلند مدت

هرگاه پیمان بلند مدت از چند بخش جداگانه تشکیل شده باشد، در صورت تحقق شرایط زیر، عملکرد هر بخش باید به مثابه پیمانی جداگانه در نظر گرفته شود:

الف. در مورد هر بخش پیشنهاد قیمت جداگانه‌ای ارائه شده باشد.

ب. مذاکرات هر بخش به طور جداگانه صورت گرفته و طرفین پیمان حق قبول یا رد آن بخش را داشته باشند.

ج. درآمدها و هزینه‌های هر بخش به طور جداگانه قابل تشخیص باشد.

 

 

ترکیب پیمان در حسابداری پیمان های بلند مدت

در صورت تحقق شرایط زیر، گروه پیمان‌ها را اعم از اینکه دارای یک یا چند کارفرما باشد، باید به عنوان یک پیمان واحد تلقی کرد:

الف. گروه پیمان‌ها به عنوان یک مجموعه مورد مذاکره قرار گرفته باشد.

ب. وابستگی پیمان‌ها به یکدیگر به گونه‌ای باشد که در عمل بخشی از یک پروژه سودآور را تشکیل دهد.

ج. پیمان‌ها به طور همزمان یا متوالی اجرا شود.

 

 

درآمد پیمان در حسابداری پیمان های بلند مدت

درآمد پیمان باید دربرگیرنده موارد زیر باشد:

الف. مبلغ اولیه درآمد که در پیمان مورد توافق قرار گرفته است.

ب. تغییر در میزان کار پیمان، ادعا و سایر دریافت‌های تشویقی در ارتباط با عملیات پیمان :

1. تا میزانی که احتمال رود این موارد منجر به درآمد گردد.
2. این موارد را بتوان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری کرد.

درآمد پیمان به ارزش منصفانه ما به ازای دریافتی یا دریافتنی اندازه‌گیری می‌شود. اندازه‌گیری درآمد پیمان تحت تأثیر ابهامات گوناگونی است که به نتیجه رویدادهای آتی بستگی دارد. برآوردها اغلب با وقوع رویدادها و رفع ابهامات تجدید نظر می‌شود. بدین ترتیب مبلغ درآمد پیمان ممکن است از دوره‌ای به دوره دیگر تغییر کند.

 

 

مخارج پیمان در حسابداری پیمان های بلند مدت

مخارج پیمان باید مشتمل بر موارد زیر باشد:

الف. مخارجی که مستقیماً با یک پیمان مشخص مرتبط است (مخارج مستقیم نسبت به پیمان)،

ب. مخارجی که بین پیمان‌ها مشترک بوده و تسهیم آن به پیمان‌های جداگانه امکان‌پذیر است (مخارج غیر مستقیم نسبت به پیمان)، و

ج. سایر مخارجی که به موجب مفاد پیمان مشخصاً قابل مطالبه از کارفرما است، نظیر برخی از مخارج اداری، عمومی و مخارج توسعه که جبران آن به طور مشخص در پیمان قد شده ست.

مخارجی را که نمی‌توان به فعالیت پیمانکاری یا به یک پیمان مشخص مربوط دانست جزء مخارج پیمان منظور نمی‌شود. نمونه‌هایی از این مخارج عبارت است از مخارج اداری، عمومی و فروش، مخارج تحقیق و توسعه که جبران آن در پیمان مشخص نشده و استهلاک ماشین آلات و تجهیزاتی که در فعالیت پیمانکاری استفاده نشده است.

 

 

شناخت درآمد و هزینه‌های پیمان در حسابداری پیمان های بلند مدت

هرگاه بتوان ماحصل یک پیمان بلند مدت را به گونه‌ای قابل اتکا برآورد کرد، باید سهم مناسبی از درآمد و مخارج کل پیمان (با توجه به میزان تکمیل پیمان در تاریخ ترازنامه و متناسب با نوع عملیات و صنعت مورد فعالیت) به ترتیب به عنوان درآمد و هزینه شناسایی شود.

 

شناخت درآمد و هزینه دوره براساس میزان تکمیل پیمان، اغلب روش درصد تکمیل پیمان نامیده می‌شود. طبق این روش، درآمد پیمان با مخارج تحمل شده جهت نیل به آن میزان از تکمیل تطابق داده می‌شود و در نتیجه درآمد، هزینه و سود یا زیان کار انجام شده در صورت سود و زیان انعکاس می‌یابد.

 

هرگاه ماحصل یک پیمان بلند مدت را نتوان به گونه‌ای قابل اتکا برآورد کرد، درآمد باید تا میزان مخارج تحمل شده‌ای که احتمال بازیافت آن وجود دارد شناسایی شود، و مخارج پیمان باید در وره وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود [در واقع سودی شناسایی نمی‌شود] در صورت رفع ابهاماتی که موجب گردیده است تا ماحصل پیمان به گونه‌ای اتکاپذیر قابل برآورد نباشد، درآمد و هزینه پیمان بلند مدت، باید مطابق پیمانی که ماحصل آن قابل برآورد است، شناسایی شود (یعنی براساس روش درصد تکمیل پیمان). هرگاه انتظار رود که پیمان منجر به زیان گردد (کل مخارج پیمان از کل درآمد پیمان تجاوز کند) باید زیان مربوط، فوراً به عنوان هزینه دوره شناسایی شود.

 

 

ملاحظات موسسه حسابداری مربوط به شناخت اقلام مرتبط با پیمان بلند مدت

آن بخش از مخارج تحمل شده پیمان که با فعالیت آتی آن مرتبط است، به شرط آنکه بازیافت آن محتمل باشد، به عنوان دارایی شناسایی و تحت سر فصل پیمان در جریان پیشرفت طبقه‌بندی می‌شود.

 

ماحصل پیمان بلند مدت را تنها زمانی می‌توان به گونه‌ای قابل اتکا برآورد کرد که جریان منافع اقتصادی آتی مربوط به پیمان به درون واحد تجاری محتمل باشد. با این حال، هرگاه در مورد قابلیت وصول مبلغ منظور شده در درآمد پیمان و شناسایی شده در صورت سود و زیان ابهامی به وجود آید، مبلغ غیرقابل وصول یا مبلغی که احتمال عدم بازیافت آن می‌رود به عنوان هزینه و نه تعدیل درآمد پیمان شناسایی می‌شود.

 

در پیمان‌های مقطوع،  ماحصل پیمان بلند مدت را زمانی می‌توان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری کرد که تمامی شرایط زیر برقرار باشد:

الف. درآمد پیمان را بتوان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری کرد.

ب. جریان ورودی منافع اقتصادی مرتبط با پیمان به واحد تجاری محتمل باشد.

ج. مخارج پیمان تا زمان تکمیل پیمان و همچنین درصد تکمیل پیمان در تاریه ترازنامه را بتوان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری کرد.

د. مخارج مربوط به پیمان را بتوان به وضوح تشخیص داد و به گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری کرد تا مقایسه مخارج واقعی تحمل شده پیمان با برآوردهای قبلی آنها میسر گردد.

 

در پیمان‌های امانی، ماحصل پیمان بلند مدت را زمانی می‌توان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری کرد که کلیه شرایط زیر برقرار باشد:

الف. جریان ورودی منافع اقتصادی مرتبط با پیمان به واحد تجاری محتمل باشد، و ب. مخارج مربوط به پیمان را اعم از اینکه طبق مفاد پیمان مشخصاً قابل بازیافت باشد یا نباشد، بتوان به وضوح تشخیص داد و به گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری کرد.

میزان تکمیل پیمان به طرق مختلف قابل تعیین است. واحد تجاری، روشی را که کار انجام شده را به گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری می‌کند به کار می‌گیرد. با توجه به ماهیت پیمان، روش‌ها ممکن است شامل موارد زیر باشد:

1. نسبت مخارج تحمل شده پیمان برای کار انجام شده تا تاریخ ترازنامه به کل مخارج برآوردی پیمان.
2. ارزیابی کار انجام شده.
3. نسبت مقدار کار انجام شده به کل کار پیمان.

مبالغ دریافتی و دریافتنی بابت پیشرفت کار و نیز پیش دریافت از کارفرمایان معمولاً منعکس کننده کار انجام شده نیست.

 

 

تغییر در برآوردها در حسابداری پیمان های بلند مدت

اثر تغییر در برآورد درآمد یا مخارج پیمان یا اثر تغییر در برآورد ماحصل پیمان که از برآوردهای جاری درآمد و مخارج پیمان ناشی می‌شود، طبق استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان گزارشی عملکرد مالی، تغییر در برآورد حسابداری تلقی می‌شود [یعنی عطف به ماسبق نمی‌شود].

 

 

افشا در ترازنامه در حسابداری پیمان های بلند مدت

پیمان‌های بلند مدت را باید به شرح زیر در ترازنامه افشا کرد:

الف. مازاد درآمد شناسایی شده انباشته پیمان بر مبالغ دریافتی و دریافتنی بابت پیشرفت کار تا تاریخ ترازنامه باید به عنوان مبلغ قابل بازیافت پیمان طبقه‌بندی گردد و به طور جداگانه تحت سرفصل حساب‌های دریافتنی منعکس شود.

ب. پیش دریافت پیمان (یعنی بخشی از مبالغ دریافتنی توسط پیمانکار که کار مربوط به آن تا تاریخ ترازنامه انجام نشده است) باید در سرفصل پیش دریافت‌ها در ترازنامه منظور شود.

ج. مخارج تحمل شده انباشته پس از کسر مبالغ هزینه شناسایی شده انباشته (خالص بهای تمام شده) و به کسر زیان‌های قابل پیش‌بینی، به عنوان مانده پیمان‌هی بلند مدت طبقه‌بندی و به طور جداگانه‌ای تحت سرفصل پیمان‌های در جریان پیشرفت در ترازنامه منعکس گردد.

د. مازاد ذخیره زیان‌های قابل پیش‌بینی بر مخارج تحمل شده انباشته (پس از کسر مبالغ هزینه شناسایی شده انباشته) باید به عنوان ذخیره زیان‌های قابل پیش‌بینی طبقه‌بندی و تحت سرفصل ذخایر در ترازنامه منعکس شود.

ه. مبلغ سپرده‌های کسر شده قابل استرداد از قبیل سپرده حسن انجام کار و سپرده بیمه باید تحت سرفصل حساب‌های دریافتنی در ترازنامه منعکس شود.

 

 

افشا در صورت سود و زیان در حسابداری پیمان های بلند مدت

صورت سود و زیان باید اقلام زیر را به طور جداگانه منعکس کند:

الف. درآمد شناسایی شده دوره (درآمد پیمان).

ب. هزینه شناسایی شده دوره (بهای تمام شده پیمان) شامل هزینه شناسایی شده پیمان طی دوره و زیان قابل پیش‌بینی شناسایی شده طی دوره.