استاندارد شماره 32 حسابداری درباره کاهش ارزش داراییها با مثال
یک دارایی، در صورتی کاهش ارزش دارد که مبلغ بازیافتنی ناشی از فروش یا استفاده از دارایی، از مبلغ دفتری آن کمتر باشد. طبق این استاندارد، واحد تجاری باید زیان کاهش ارزش را شناسایی کند. این استاندارد همچنین الزامات برگشت زیان کاهش ارزش و افشا را تعیین میکند.
در این استاندارد در مورد اقلامی نظیر موجودی مواد و کالا، سرمایه گذاری های جاری، و داراییهای ایجاد شده از طریق پیمانهای بلند مدت و داراییهای غیر جاری (و یا مجموعه های واحد) طبقه بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش، کاربرد ندارد، زیرا استانداردهای حسابداری مربوط به این قبیل داراییها در برگیرنده الزامات خاصی برای شناسایی و اندازه گیری کاهش ارزش آنها می باشد. همانند سایر استاندارد های که تا کنون بررسی نمودیم در ادامه به نکات برجسته استاندارد شماره 32 می پردازیم.
- مقالات مرتبط به این مقاله که توصیه می شود آنها را مطالعه نمایید :
- حسابداری سرمایه گذاری را به راحت ترین شکل ممکن یاد بگیرید
- خلاصه استاندارد شماره 15 حسابداری سرمایه گذاری و مهمترین قسمت های آن
- استاندراد شماره 20 حسابداری در رابطه با سرمایه گذاری در واحدهای تجاری وابسطه
تعاریف
اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر کار رفته است:
داراییهای مشترک : داراییهای بجز سرقفلی است که در ایجاد جریانهای نقدی آتی واحد مولد وجه نقد مورد بررسی و نیز سایر واحدهای مولد وجه نقد نقش دارد.
زیان کاهش ارزش: مازاد مبلغ دفتری یک دارایی با واحد مولد وجه نقد نسبت به مبلغ بازیافتنی آن است.
مبلغ بازیافتنی : خالص ارزش فروش با ارزش اقتصادی یک دارایی یا واحد مولد وجه نقد، هر کدام که بیشتر است.
واحد مولد وجه نقد : کوچکترین مجموعه داراییهای قابل شناسایی ایجاد کننده جریان های ورودی وجه نقدی که به میزان عمده ای مستقل از جریان های ورودی وجه نقد سایر داراییها یا مجموعه ای از داراییها باشد.
-
تشخيص یک دارایی مشمول کاهش ارزش
زمانی ارزش یک دارایی (یا یک واحد مولد وجه نقد) کاهش می یابد که مبلغ دفتری دارایی از مبلغ بازیافتنی آن بیشتر باشد. واحد تجاری باید در پایان هر دوره گزارشگری، در صورت وجود هرگونه نشانه ای دال بر امکان کاهش ارزش یک دارایی، مبلغ بازیافتنی دارایی را برآورد کند. برای ارزیابی وجود نشانه ای دال بر امکان کاهش ارزش دارایی، واحد تجاری باید حداقل، موارد زیر را مد نظر قرار دهد:
منابع اطلاعاتی برون سازمانی :
الف. ارزش بازار دارایی طی یک دوره، به میزان قابل ملاحظه ای بیش از آنچه در اثر گذشت زمان با کاربرد عادی دارایی انتظار می رفت، کاهش یافته باشد.
ب. تغییرات قابل ملاحظه با آثار نامساعد بر واحد تجاری در محیط فناوری، بازار، اقتصادی یا قانونی حوزه فعالیت این واحد تجاری یا در بازار اختصاصی دارایی طی دوره رخ داده باشد یا انتظار رود در آینده نزدیک رخ دهد.
ج. نرخهای سود با سایر نرخهای بازده سرمایه گذاری بازار طی دوره افزایش یافته باشد و این افزایش احتمالا بر نرخ تنزيل مورد استفاده در محاسبه ارزش اقتصادی دارایی تأثیر گذاشته و مبلغ بازیافتنی دارایی را به میزان قابل ملاحظه ای کاهش داده باشد.
د. مبلغ دفتری خالص داراییهای واحد تجاری، بیشتر از ارزش بازار آن باشد.
منابع اطلاعاتی درون سازمانی نظیر:
هـ. شواهدی حاکی از نابابی یا خسارت فیزیکی دارایی وجود داشته باشد.
و. تغییرات قابل ملاحظه ای با آثار نامساعد بر واحد تجاری در میزان با چگونگی استفاده از دارایی طی دوره رخ داده باشد یا انتظار رود در آینده نزدیک رخ دهد. این تغییرات شامل بلا استفاده شدن دارایی، برنامه های توقف یا تجدید ساختار عملیاتی که دارایی به آن تعلق دارد یا برنامه های واگذاری دارایی پیش از تاریخ مورد انتظار قبلی و ارزیابی مجدد عمر مفید یک دارایی نامشهود از نامعین به معین می باشد.
ز. شواهدی از گزارشگری داخلی وجود داشته باشد که نشان دهد عملکرد اقتصادی دارایی از حد مورد انتظار پایین تر است و یا پایین تر خواهد بود. شواهد گزارشگری درون سازمانی که نشان دهنده امکان کاهش ارزش یک دارایی می باشد، شامل موارد زیر است:
الف. جریانهای نقدی برای تحصیل دارایی یا وجوه نقد مورد نیاز بعدی جهت بکارگیری با حفظ و نگهداری آن به میزان قابل ملاحظه ای بیشر از پیش بینی اولیه باشد،
ب. خالص جریانهای نقدی یا سود و زیان عملیاتی واقعی حاصل از دارایی به میزان قابل ملاحظه ای نامطلوبتر از مبلغ پیش بینی شده باشد،
ج. خالص جریانهای نقدی یا سود عملیاتی پیش بینی شده حاصل از دارایی به طور قابل ملاحظه ای کاهش یا زیان را پیش بینی شده حاصل از دارایی به طور قابل ملاحظه ای افزایش یافته باشد، با
د. مجموع مبالغ دوره جاری و مبالغ پیش بینی شده آتی حاکی از زیان عملیاتی یا خالص جریانهای نقدی خروجی باشد. واحد تجاری همچنین باید بدون توجه به وجود یا عدم وجود هرگونه نشانه ای دال بر کاهش ارزش، الزامات زیر را رعایت نماید:
الف. آزمون سالانه کاهش ارزش یک دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین و یا دارایی نامشهودی که در حال حاضر آماده استفاده نیست. این آزمون با مقایسه مبلغ دفتری و مبلغ بازیافتنی آن دارایی انجام می پذیرد.این آزمون کاهش ارزش می تواند در هر زمانی طی دوره سالیانه صورت گیرد، مشروط بر اینکه هر سال در همان زمان انجام شود. انواع داراییهای نامشهود را می توان در زمانهای متفاوتی مورد آزمون کاهش ارزش قرار داد.
ب. آزمون سالانه کاهش ارزش سرقفلی تحصیل شده در ترکیب تجاری که متعاقبا بحث خواهد شد.
-
اندازه گیری مبلغ بازیافتنی
این استاندارد مبلغ بازیافتنی را به عنوان خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی یک دارایی (یا یک واحد مولد وجه نقد)، هر کدام که بیشتر باشد، تعریف میکند.
تعيين توأمان خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی یک دارایی در همه موارد ضرورت ندارد. بدیهی است در صورتی که یکی از این مبالغ از مبلغ دفتری آن دارایی بیشتر باشد، ارزش دارایی کاهش نمی یابد و نیازی به برآورد مبلغ دیگر نیست.
خالص ارزش فروش یک دارایی را ممکن است بتوان تعیین کرد حتی اگر دارایی در بازاری فعال معامله نشود. با این حال، گاهی به دلیل اینکه هیچ مبنایی برای برآورد اتکاپذیر مبلغ حاصل از فروش دارایی در یک معامله حقیقی و در شرایط عادی بین طرفین مایل و آگاه وجود ندارد، تعيين خالص ارزش فروش امکان پذیر نیست. در این صورت واحد تجاری می تواند از ارزش اقتصادی یک دارایی به عنوان مبلغ بازیافتنی استفاده کند.
در نبود دلیل متقاعد کننده ای حاکی از فزونی با اهمیت ارزش اقتصادی یک دارایی نسبت به خالص ارزش فروش آن، مبلغ بازیافتنی دارایی را می توان معادل خالص ارزش فروش آن در نظر گرفت. این وضعیت اغلب در مورد داراییهایی که به منظور واگذاری نگهداری می شود مصداق دارد، زیرا ارزش اقتصادی این گونه داراییها، اساسا شامل خالص عواید حاصل از واگذاری آن است و جریانهای نقدی آتی حاصل از کاربرد مستمر دارایی تا زمان واگذاری ناچیز است.
مبلغ بازیافتنی هر دارایی، جداگانه تعیین می شود، مگر اینکه آن دارایی جریانهای نقدی ورودی مستقل از سایر داراییها یا گروهی از داراییها ایجاد نکند. در این صورت، مبلغ بازیافتنی برای واحد مولد وجه نقدی تعیین می شود که دارایی متعلق به آن است.
اندازه گیری مبلغ بازیافتنی یک دارایی نامشهود با عمر مفید نامعين
همانطور که قبلا ذکر شد، آزمون کاهش ارزش داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین از طریق مقایسه مبلغ دفتری و مبلغ بازیافتنی آنها و بدون توجه به وجود یا عدم وجود هرگونه نشانه ای دال بر کاهش ارزش، الزامی است. با این وجود، در صورت احراز تمام معیارهای زیر می توان از آخرین محاسبات مبلغ بازیافتنی مربوط به دوره قبل، جهت انجام آزمون کاهش ارزش در دوره جاری استفاده نمود:
الف. جریانهای نقدی ناشی از استفاده مستمر از دارایی نامشهود به میزان قابل ملاحظه ای مستقل از سایر داراییها با مجموعه ای از داراییها نباشد. در این صورت، آزمون کاهش ارزش آن دارایی به عنوان جزئی از واحد مولد وجه نقدی انجام می شود که داراییها و بدهیهای تشکیل دهنده آن واحد، از زمان آخرین محاسبات مبلغ بازیافتنی، تغییر قابل ملاحظه ای نکرده باشد.
ب. آخرین مبلغ بازیافتنی محاسبه شده برای یک دارایی به میزان قابل ملاحظه ای بیش از مبلغ دفتری آن باشد.
ج. بر اساس تحلیل رویدادهای واقع شده یا شرایط تغییر یافته پس از زمان آخرین محاسبه مبلغ بازیافتنی، احتمال اینکه مبلغ بازیافتنی فعلی کمتر از مبلغ دفتری دارایی باشد بعید به نظر رسد.
خالص ارزش فروش
بهترین مدرک برای تعیین خالص ارزش فروش یک دارایی، قیمت مندرج در قرارداد فروش در یک معامله حقیقی و در شرایط عادی، پس از تعدیل بابت مخارج اضافی مستقیم مربوط به فروش دارایی است. اگر قرارداد فروش وجود نداشته باشد، اما یک دارایی در بازاری فعال معامله شود، خالص ارزش فروش برابر با قیمت بازار دارایی پس از کسر مخارج فروش آن است. قیمت بازار مناسب معمولا قیمت جاری پیشنهادی برای خرید دارایی است.
زمانی که قیمت های پیشنهادی برای خرید دارایی در دسترس نباشد، در صورتی که از تاریخ معامله تا تاریخ برآورد تغییر قابل ملاحظه ای در شرایط اقتصادی روی نداده باشد، قیمت آخرین معامله می تواند مبنایی برای برآورد خالص ارزش فروش فراهم کند. و چنانچه قرارداد فروش یا بازاری فعال برای یک دارایی وجود نداشته باشد، خالص ارزش فروش منعکس کننده مبلغی است که واحد تجاری می تواند بر مبنای بهترین اطلاعات موجود، در تاریخ ترازنامه، از واگذاری دارایی در یک معامله حقیقی و در شرایط عادی بین طرفین آگاه و مایل و پس از کسر مخارج فروش آن، کسب کند. در تعیین این مبلغ، واحد تجاری نتیجه معاملات اخیر برای داراییهای مشابه در همان صنعت را مدنظر قرار می دهد. خالص ارزش فروش بیانگر فروش اجباری نیست، مگر آنکه مدیریت مجبور به فروش سریع دارایی شود
ارزش اقتصادی
برای محاسبه ارزش اقتصادی یک دارایی باید عوامل زیر در نظر گرفته شود: ما را اجرا نمایان شده و با این
الف. برآورد جریانهای نقدی آتی ناشی از دارایی،
ب. تغییرات مورد انتظار، در مبلغ یا زمان بندی جریانهای نقدی آتی یاد شده،
ج. ارزش زمانی پول بر اساس نرخ بازده بدون ریسک جاری بازار،
د. صرف ریسک مربوط به ابهام ذاتی دارایی، و
هـ. سایر عوامل، نظير قابلیت نقد شوندگی دارایی که فعالان بازار در تعدیل جریان های نقدی آتی مورد انتظار دارایی در نظر میگیرند.
برآورد ارزش اقتصادی یک دارایی شامل مراحل زیر است:
1. برآورد جریان های نقدی ورودی و خروجی آتی ناشی از کاربرد مستمر دارایی و واگذاری نهایی آن، و
٢. بکارگیری نرخ تنزیل مناسب برای جریانهای نقدی آتی مزبور.
موارد "ب"، "د"، " و "، "ه" را می توان برای تعدیل جریانهای نقدی آتی یا تعدیل نرخ تنزیل در نظر گرفت. نتایج حاصل از هر روشی که واحد تجاری به منظور انعکاس تغییرات مورد انتظار در مبلغ یا زمان بندی جریان های نقدی آتی بکار گیرد، باید نشان دهنده ارزش فعلی مورد انتظار جریانهای نقدی آتی، یعنی میانگین موزون تمامی نتایج ممکن باشد.
مبنای برآورد جریان های نقدی آتی: واحد تجاری باید برای اندازه گیری ارزش اقتصادی اقدامات زیر را انجام دهد الف. پیش بینی جریان های نقدی بر مبنای مفروضات منطقی و قابل دفاع و بیانگر بهترین برآورد مدیریت از مجموعه شرایط اقتصادی طی عمر مفید باقیمانده دارایی باشد. در این خصوص باید به شواهد برون سازمانی اهمیت بیشتری داده شود.
ب. پیش بینی جریانهای نقدی بر مبنای آخرین بودجه ها و یا پیش بینی های مالی مورد تایید مدیریت. برای این منظور باید هر گونه جریانهای نقدی و ورودی یا خروجی آتی برآوردی ناشی از تجدید ساختار آتی و بهبود عملکرد دارایی مستثنی شود. پیش بینی های یاد شده باید برای یک دوره حداکثر پنج ساله صورت گیرد، مگر آنکه دوره طولانی تر قابل توجیه باشد.
ج. برآورد جریانهای نقدی برای دوره های فراتر از دوره آخرین بودجه ها و یا پیش بینی های مالی، از طریق تعمیم این پیش بینی ها به دوره های آتی بر اساس بودجه ها و با استفاده از نرخ رشد ثابت یا نزولی برای سالهای آینده، مگر آنکه بتوان نرخ صعودی را توجیه نمود. این نرخ رشد نباید از متوسط نرخ رشد بلند مدت برای محصولات، صنایع، کشور یا کشورهای محل فعالیت واحد تجاری با بازاری که دارایی در آن استفاده می شود، بیشتر باشد، مگر آنکه بتوان نرخ بالاتر را توجیه کرد.
اجزای برآورد جریانهای نقدی آتی: برآورد جریانهای نقدی آتی باید شامل موارد زیر باشد:
الف. پیش بینی جریانهای نقدی ورودی حاصل از کاربرد مستمر دارایی،
ب. پیش بینی جریانهای نقدی خروجی که برای ایجاد جریانهای نقدی ورودی حاصل از کاربرد مستمر دارایی (شامل جریان های نقدی خروجی جهت آماده سازی دارایی برای استفاده) ضرورت دارد و به طور مستقیم قابل انتساب به دارایی است یا بر مبنایی منطقی و یکنواخت به دارایی قابل تخصیص می باشد، و
ج . خالص جریانهای نقدی قابل دریافت یا پرداخت، هنگام واگذاری دارایی در پایان عمر مفید آن.
جریان های نقدی آتی باید با توجه به وضعیت فعلی دارایی برآورد شود. برآورد جریانهای نقدی آتی نباید شامل جریانهای نقدی ورودی یا خروجی آتی باشد که انتظار می رود از موارد زیر ناشی شود:
الف. تجدید ساختار آتی که واحد تجاری هنوز نسبت به انجام آن تعهدی ندارد. در راه ایران به است
ب. بهبود یا ارتقای عملکرد دارایی
همچنین برآورد جریانهای نقدی آتی نباید موارد زیر را شامل شود:
الف. جریانهای نقدی ورودی با خروجی ناشی از فعالیتهای تأمین مالی (شامل مخارج مالی مربوط)، و
ب. پرداخت یا دریافت مالیات بر درآمد
برآورد خالص جریانهای نقدی قابل دریافت (یا قابل پرداخت) ناشی از واگذاری دارایی در پایان عمر مفید آن، باید معادل مبلغی باشد که واحد تجاری انتظار دارد از واگذاری آن در معامله حقیقی و در شرایط عادی بین طرفین مایل و آگاه، پس از کسر مخارج برآوردی فروش آن، بدست آورد (یا بپردازد).
جریان های نقدی ارزی آتی: جریانهای نقدی آتی، برحسب ارز منشأ آن، برآورد و سپس با استفاده از نرخ مناسب برای آن ارز تنزیل می شود. در تاریخ محاسبه ارزش اقتصادی، ارزش فعلی با استفاده از نرخ جاری ارز، تسعیر می شود. و نرخ تنزیل. نرخ (نرخهای) تنزيل باید نرخ (نرخهای قبل از مالیات باشد که منعکس کننده ارزیابیهای جاری بازار از موارد زیر است:
الف. ارزش زمانی پول، و
ب. ریسکهای مختص دارایی که جریانهای نقدی آتی برآوردی بابت آن تعديل نشده است.
نرخی که ارزیابیهای جاری بازار در مورد ریسکهای مختص دارایی و ارزش زمانی پول را منعکس می کند، بازده مورد انتظار سرمایه گذاران از یک سرمایه گذاری است که جریانهای نقدی آن از نظر مبلغ، زمانبندی و ریسک، مشابه دارایی مورد نظر باشد. این نرخ با استفاده از نرخ ضمنی (تلویحی) معاملات جاری بازار برای داراییهای مشابه با میانگین موزون هزینه سرمایه مربوط به یک واحد تجاری پذیرفته شده در بورس، که یک دارایی منفرد (یا مجموعه ای از داراییها) با منافع و ریسک بالقوه مشابه با دارایی تحت بررسی را در اختیار دارد، برآورد می شود. به هر حال نرخ (نرخهای) تنزيل مورد استفاده در اندازه گیری ارزش اقتصادی دارایی نباید منعکس کننده ریسکهایی باشد که برآورد جریانهای نقدی آتی بابت آن تعدیل شده است. در غیر این صورت، اثر برخی از مفروضات، دوباره منظور خواهد شد.
شناسایی و اندازه گیری زبان کاهش ارزش
تنها در صورتی که مبلغ بازیافتنی یک دارایی از مبلغ دفتری آن کمتر باشد، مبلغ دفتری دارایی باید تا مبلغ بازیافتنی آن کاهش یابد. این تفاوت به عنوان زیان کاهش ارزش شناسایی می شود. زیان کاهش ارزش باید بلافاصله در سود و زیان شناسایی گردد، مگر اینکه طبق استاندارد حسابداری دیگری (برای مثال، مطباق رویه مجاز جایگزین در استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان "داراییهای ثابت مشهود")، دارایی به مبلغ تجدید ارزیابی ارائه شده باشد. با هر گونه زیان کاهش ارزش یک دارایی تجدید ارزیابی شده، باید طبق استاندارد یاد شده به عنوان کاهش ناشی از تجدید ارزیابی برخورد شود.
پس از شناسایی زیان کاهش ارزش، استهلاک دارایی در دوره های آتی باید با توجه به مبلغ دفتری جدید ارزش باقیمانده آن (در صورت وجود)، بر مبنایی سیستماتیک و طی عمر مفید باقیمانده آن محاسبه گر.
واحدهای مولد وجه نقد و سرقفلی
تشخيص واحد مولد وجه نقدی که دارایی متعلق به آن است
در صورت وجود شواهدی حاکی از احتمال کاهش ارزش یک دارایی، باید مبلغ بازیافتنی آن دارایی به طور جداگانه برآورد گردد. اگر برآورد مبلغ بازیافتنی یک دارایی منفرد ممکن نباشد، واحد تجاری باید مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقدی را که دارایی متعلق به آن است، تعیین کند. در صورت وجود هر دو شرط زیر، مبلغ بازیافتنی یک دارایی منفرد قابل تعیین نیست:
الف. ارزش اقتصادی دارایی با توجه به برآوردها بیش از خالص ارزش فروش آن باشد (برای مثال در صورتی که جریانهای نقدی آتی ناشی از کاربرد مستمر دارایی با توجه به برآوردها، ناچیز نباشد)
ب. جریانهای نقدی ورودی ناشی از دارایی، اساسا مستقل از جریانهای نقدی سایر داراییها نباشد.
در چنین مواردی، ارزش اقتصادی و در نتیجه مبلغ بازیافتنی را تنها می توان برای واحد مولد وجه نقد در بر گیرنده آن دارایی تعیین نمود.
مثال: یک شرکت معدنی مالک یک راه آهن اختصاصی برای پشتیبانی از فعالیتهای معدنی است. راه آهن اختصاصی مذکور را تنها می توان به بهایی معادل ارزش باقی مانده آن، فروخت و جریانهای نقدی ورودی حاصل از آن مستقل از جریانهای نقدی ورودی سایر داراییهای معدن نیست. برآورد مبلغ بازیافتنی این راه آهن اختصاصی ممکن نیست، زیرا ارزش اقتصادی آن را نمی توان تعیین نمود و احتمالا متفاوت از ارزش باقیمانده آن است. بنابراین، شرکت مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد (یعنی معدن) را که راه آهن اختصاصی متعلق به آن است، در کل برآورد میکند.
در صورت وجود بازار فعالی برای محصول تولید شده توسط یک دارایی یا مجموعه ای از داراییها، آن دارایی با مجموعه داراییها باید به عنوان یک واحد مولد وجه نقد محسوب شود، حتی اگر تمام یا بخشی از محصولات واحد تجاری به مصرف داخلی برسد. چنانچه جریانهای نقدی ورودی حاصل از دارایی با واحد مولد وجه نقد تحت تأثیر قیمت گذاری انتقالی داخلی قرار گیرد، واحد تجاری باید بهترین برآورد مدیریت از قیمت های آتی مبتنی بر معاملات حقیقی را، در برآورد موارد زیر بکار گیرد
الف. جریانهای نقدی ورودی آتی مورد استفاده برای تعیین ارزش اقتصادی دارایی با واحد مولد وجه نقد، و
ب. جریانهای نقدی خروجی آتی مورد استفاده برای تعیین ارزش اقتصادی سایر داراییها یا واحدهای مولد وجه نقدی که تحت تأثير قیمت گذاری انتقالی داخلی قرار میگیرند.
در تشخیص واحدهای مولد وجه نقد برای یک دارایی با مجموعه ای از داراییها، باید ثبات رویه وجود داشته باشد، مگر اینکه اعمال تغییر قابل توجیه باشد.
مبلغ بازیافتنی و مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد
مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد عبارت است از خالص ارزش فروش با ارزش اقتصادی آن، هر کدام بیشتر باشد، مبنای تعیین مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد باید با مبنای تعیین مبلغ بازیافتنی آن هماهنگ باشد. مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد: الف) تنها شامل مبلغ دفتری آن گروه از داراییهاست که به صورت مستقیم یا از طریق تخصیص منطقی و سیستماتیک به واحد مولد وجه نقد قابل انتساب باشد و جریانهای نقدی ورودی آتی حاصل از آن در تعیین ارزش اقتصادی واحد مولد وجه نقد استفاده شود، و ب) مبلغ دفتری هر گونه بدهی شناسایی شده را در بر نمی گیرد، مگر آنکه نتوان مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد را بدون در نظر گرفتن این بدهیها تعیین نمود.
سرقفلی
تخصيص سرقفلی به واحدهای مولد وجه نقد: به منظور آزمون کاهش ارزش، سرقفلی تحصیل شده در یک ترکیب تجاری باید از تاریخ تحصیل به هر یک از واحدهای مولد وجه نقد یا گروههای مولد وجه نقد واحد تجاری تحصیل کننده تخصیص یابد که انتظار می رود از هم افزایی ناشی از ترکیب منتفع شوند. این کار بدون توجه به انتساب یا عدم انتساب سایر داراییها یا بدهیهای واحد تحصیل شونده به آن واحدها یا گروهها انجام می شود. هر واحد یا گروهی که سرقفلی به آن تخصیص داده می شود:
الف. باید بیانگر پایین ترین سطحی در واحد تجاری باشد که سرقفلی برای اهداف مدیریت داخلی تحت نظارت قرار ان میگیرد.
ب. نباید بزرگتر از قسمتی باشد که طبق استاندارد حسابداری شماره ۲۵، با عنوان "گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف تعیین شده است.
چنانچه سرقفلی به یک واحد مولد وجه نقد تخصیص یافته باشد و واحد تجاری اقدام به واگذاری بخشی از عملیات آن واحد کند، سرقفلی مربوط به بخش واگذار شده باید
الف. هنگام محاسبه سود یا زیان واگذاری، در مبلغ دفتری آن بخش منظور شود.
پ. براساس ارزشهای نسبی بخش واگذار شده و بخش نگهداری شده واحد مولد وجه نقد اندازه گیری شود، مگر اینکه واحد تجاری بتواند از روش بهتری برای انعکاس سرقفلی مربوط به بخش واگذار شده استفاده کند.
چنانچه یک واحد تجاری ساختار گزارشگری خود را به گونه ای تغییر دهد که ترکیب یک یا چند واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص داده شده است تغییر کند، سرقفلی باید مجددا به واحدهایی تخصیص یابد که تحت تأثیر واقع شده اند. این کار باید براساس ارزشهای نسبی مشابه مواردی که واحد تجاری بخشی از یک واحد مولد وجه نقد را واگذار می کند، انجام شود، مگر اینکه واحد تجاری بتواند از روش بهتری برای انعکاس سرقفلی مربوط به واحدهای تجدید ساختار شده استفاده کند.
آزمون کاهش ارزش واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی: چنانچه سرقفلی مربوط به یک واحد مولد وجه نقد باشد، اما به آن واحد تخصیص نیافته باشد، در صورت وجود نشانه ای مبنی بر امکان وقوع کاهش ارزش، واحد مذکور باید از طریق مقایسه مبلغ دفتری آن واحد، بدون در نظر گرفتن سرقفلی، با مبلغ بازیافتنی آن، مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرد. آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، باید به طور سالانه یا هر زمانی که نشانه ای از احتمال کاهش ارزش وجود داشته باشد، از طریق مقایسه مبلغ دفتری (شامل سرقفلی) با مبلغ بازیافتني آن واحد، انجام شود.
زمان بندی آزمون کاهش ارزش: آزمون سالانه کاهش ارزش در مورد واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، می تواند در هر زمان طی دوره سالانه انجام شود مشروط بر اینکه این آزمون، هر سال در همان زمان انجام شود. آزمون کاهش ارزش در واحدهای مولد وجه نقد مختلف، ممکن است در زمانهای متفاوتی انجام شود. اما، چنانچه تمام یا بخشی از سرقفلی تخصیص یافته به واحد مولد وجه نقد در اثر ترکیب تجاری طی دوره جاری تحصیل شده باشد، آن واحد باید پیش از پایان دوره مالی جاری مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرد.
چنانچه داراییها تشکیل دهنده واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، همزمان با واحد یاد شده، مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرند، این کار باید پیش از انجام آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد، انجام شود. همچنین اگر واحدهای مولد وجه نقد تشکیل دهنده گروهی از واحدهای مولد وجه نقدی که سرقفلی به آنها تخصیص یافته است همزمان با گروه واحدها مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرد، این کار باید پیش از انجام آزمون کاهش ارزش گروه واحدهای مولد وجه نقد صورت گیرد.
در صورت احراز تمام شرایط زیر می توان از آخرین محاسبات تفصیلی مبلغ بازیافتنی مربوط به دوره قبل (در مورد یک واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته است) در آزمون کاهش ارزش آن واحد در دوره جاری استفاده کرد
الف. داراییها و بدهیهای تشکیل دهنده آن واحد از زمان آخرین محاسبه مبلغ بازیافتنی تغییر با اهمیتی نکرده باشد،
ب. مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد طبق آخرین محاسبات به میزان با اهمیتی بیشتر از مبلغ دفتری آن واحد باشد، و ج. بر اساس تجزیه و تحلیل رویدادهای واقع شده و تغییر در شرایط از زمان آخرین محاسبات مبلغ بازیافتنی، احتمال این که مبلغ بازیافتنی فعلی کمتر از مبلغ دفتری جاری آن واحد باشد بعید به نظر رسد.
داراییهای مشترک
داراییهای مشترک شامل داراییهایی مانند ساختمان اداره مرکزی، تجهیزات پردازش الکترونیکی داده ها با مرکز تحقیقات است. انطباق یک دارایی با تعریف این استاندارد در مورد داراییهای مشترک برای یک واحد مولد وجه نقد معین، به ساختار واحد تجاری بستگی دارد. ویژگی داراییهای مشترک این است که به طور مستقل از سایر داراییها، مولد وجه نقد نیستند و مبلغ دفتری آنها را نمی توان به طور کامل به یک واحد مولد وجه نقد منتسب کرد.
از آنجا که داراییهای مشترک جریانهای نقدی ورودی جداگانه ایجاد نمی کند، مبلغ بازیافتنی یک دارایی مشترک منفرد را نمی توان تعیین کرد، مگر اینکه مدیریت تصمیم گرفته باشد آن دارایی را واگذار کند. در نتیجه در صورت وجود شواهدی مبنی بر امکان کاهش ارزش یک دارایی مشترک، مبلغ بازیافتنی برای واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدهای مولد وجه نقدی که دارایی مشترک متعلق به آن است تعیین و با مبلغ دفتری آنها مقایسه می شود.
واحد تجاری باید برای آزمون کاهش ارزش یک واحد مولد وجه نقد کلیه داراییهای مشترک مربوط به آن واحد را شناسایی کند. چنانچه بخشی از مبلغ دفتری دارایی مشترک را :
الف. بتوان بر مبنایی منطقی و یکنواخت به آن واحد تخصیص داد، واحد تجاری باید مبلغ دفتری آن واحد (شامل بخشی از مبلغ دفتری داراییهای مشترک تخصیص یافته به آن) را با مبلغ بازیافتنی مقایسه کرد.
ب. نتوان بر مبنایی منطقی و یکنواخت به آن واحد تخصیص داد، واحد تجاری باید اولاد
١. مبلغ دفتری آن واحد را بدون در نظر گرفتن داراییهای مشترک با مبلغ بازیافتنی مقایسه کند،
۲. کوچکترین گروه واحدهای مولد وجه نقدی که در برگیرنده واحد مولد وجه نقد مورد بررسی باشد و بتوان بخشی اما از مبلغ دفتری داراییهای مشترک را بر مبنایی منطقی و به طور یکنواخت به آن تخصیص داد، شناسایی نماید، و
3. مبلغ دفتری آن گروه از واحدهای مولد وجه نقد، شامل بخشی از مبلغ تخصیص یافته داراییهای مشترک به آن را با مبلغ بازیافتنی مقایسه نماید.
زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد
زیان کاهش ارزش یک واحد مولد وجه نقد (یا کوچکترین گروه واحدهای مولد وجه نقدی که سرقفلی یا داراییهای مشترک به آن تخصیص یافته است)، تنها در صورتی شناسایی میگردد که مبلغ بازیافتنی واحد (یا گروه واحدها) کمتر از مبلغ دفتری آن باشد. کاهش در مبلغ دفتری باید به عنوان زیان کاهش ارزش هر یک از داراییهای منفرد در نظر گرفته شود. این زیان کاهش ارزش باید به ترتیب زیر جهت کاهش مبلغ دفتری داراییهای واحد یا گروه واحدها تخصیص یابد:
الف. ابتدا، صرف کاهش مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص یافته به واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها شود، و
ب. سپس با رعایت بند زیر، متناسب با مبلغ دفتری به سایر داراییهای واحد یا گروه واحدها، تخصیص یابد.
واحد تجاری در تخصیص زیان کاهش ارزش طبق بند فوق نباید مبلغ دفتری یک دارایی را به کمتر از بالاترین مبلغ از بین مبالغ زیر، کاهش دهد:
الف. خالص ارزش فروش (اگر قابل تعیین باشد)،
ب. ارزش اقتصادی (اگر قابل تعیین باشد)، و
ج. صفر.
مبلغ زیان کاهش ارزش تخصیص نیافته با اعمال الزامات فوق باید به تناسب به سایر داراییهای واحد یا گروه واحدها تخصیص یابد.
برگشت زیان کاهش ارزش
واحد تجاری باید در پایان هر دوره گزارشگری، وجود شواهدی حاکی از برگشت تمام یا بخشی از زبان کاهش ارزش شناسایی شده در دوره های قبل برای یک دارایی (به جز سرقفلی) را ارزیابی کند. در صورت وجود چنین شواهدی، واحد تجاری باید مبلغ بازیافتنی دارایی یاد شده را برآورد کند. برای این ارزیابی، واحد تجاری باید حداقل، شواهد زیر را مورد توجه قرار دهد:
منابع اطلاعاتی برون سازمانی نظیر:
الف. ارزش بازار دارایی به میزان قابل ملاحظه ای طی دوره افزایش یافته باشد.
ب. تغییرات قابل ملاحظه ای با آثار مساعد بر واحد تجاری در محیط فناوری، بازار، اقتصادی با قانونی حوزه فعالیت واحد تجاری یا در بازار اختصاصی دارایی طی دوره رخ داده باشد یا انتظار رود در آینده نزدیک رخ دهد.
ج. نرخهای سود با سایر نرخهای بازده سرمایه گذاری بازار طی دوره کاهش یافته باشد و این کاهش احتمالا بر نرخ تنزيل مورد استفاده در محاسبه ارزش اقتصادی دارایی اثر گذاشته و مبلغ بازیافتنی دارایی را به میزان با اهمیتی افزایش داده باشد.
منابع اطلاعاتی درون سازمانی نظير:
د. تغییرات قابل ملاحظه ای با آثار مساعد بر واحد تجاری در میزان با چگونگی استفاده از دارایی طی دوره رخ داده باشد یا انتظار رود در آینده نزدیک رخ دهد. این تغییرات شامل مخارج انجام شده طی دوره جهت بهبود یا ارتقای عملکرد دارایی به سطحی بالاتر از استاندارد عملکرد ارزیابی شده اولیه آن یا الزام به توقف یا تجدید ساختار عملیاتی می باشد که دارایی متعلق به آن است.
هـ. شواهدی از گزارشگری داخلی وجود داشته باشد که نشان دهد عملکرد اقتصادی دارایی، از حد مورد انتظار بهتر است یا بهتر خواهد شد.
زیان کاهش ارزش شناسایی شده در دوره های قبل برای یک دارایی (به جز سرقفلی) تنها در صورتی برگشت داده می شود که مبلغ بازیافتنی دارایی، از زمان شناسایی آخرین زیان کاهش ارزش، افزایش یافته باشد. در این صورت، مبلغ دفتری دارایی باید تا مبلغ بازیافتنی آن افزایش یابد. این افزایش معرف برگشت زیان کاهش ارزش است.
برگشت زیان کاهش ارزش دارایی منفرد
افزایش مبلغ دفتری یک دارایی (به جز سرقفلی) ناشی از برگشت زیان کاهش ارزش، نباید موجب شود مبلغ دفتری جدید از مبلغ دفتری محاسبه شده با فرض عدم شناسایی زیان کاهش ارزش در سالهای قبل، بیشتر شود. برگشت زیان کاهش ارزش یک دارایی (به جز سرقفلی)، باید بلافاصله در سود و زیان شناسایی گردد، مگر اینکه دارایی طبق استاندارد حسابداری دیگری (برای مثال، طبق رویه تجدید ارزیابی در استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان "داراییهای ثابت مشهود")، به مبلغ تجدید ارزیابی ارائه شده باشد. هر گونه برگشت زیان کاهش ارزش یک دارایی تجدید ارزیابی شده باید به عنوان افزایش ناشی از تجدید ارزیابی طبق همان استاندارد در نظر گرفته شود.
پس از شناسایی برگشت زیان کاهش ارزش، استهلاک دارایی باید در دوره های آتی تعدیل شود تا مبلغ دفتری جدید دارایی پس از کسر ارزش باقیمانده آن (در صورت وجود) بر مبنایی سیستماتیک طی سالهای باقیمانده عمر مفید دارایی تخصیص یابد.
برگشت زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد
برگشت زیان کاهش ارزش یک واحد مولد وجه نقد باید به تناسب مبالغ دفتری داراییهای آن واحد (به جز سرقفلی)، تخصیص یابد. این افزایش در مبالغ دفتری باید به عنوان برگشت زیان کاهش ارزش داراییهای منفرد تلقی و نظیر آن شناسایی شود.
در تخصیص برگشت زیان کاهش ارزش یک واحد مولد وجه نقد طبق بند فوق، مبلغ دفتری دارایی نباید از اقل مبالغ زیر، بیشتر شود
الف. مبلغ بازیافتنی آن (اگر قابل تعیین باشد)، و
ب. مبلغ دفتری دارایی با فرض عدم شناسایی زیان کاهش ارزش برای دارایی در سالهای قبل.
مبلغ برگشت زیان کاهش غیرقابل تخصیص به یک دارایی با اعمال الزامات فوق، باید به تناسب به سایر داراییهای واحد مولد وجه نقد (به جز سرقفلی)، تخصیص یابد.
برگشت زیان کاهش ارزش سرقفلی
استاندارد حسابداری شماره ۱۷ با عنوان داراییهای نامشهود، شناسایی سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری را منع کرده است. هر گونه افزایش بعدی در مبلغ بازیافتنی سرقفلی در دوره های پس از شناسایی کاهش ارزش به احتمال زیاد افزایش در سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری (نه برگشت کاهش ارزش سرقفلی) است. بنابراین زیان کاهش ارزش شناسایی شده برای سرقفلی نباید در دوره های بعد برگشت شود.
افشا
واحد تجاری باید برای هر یک از طبقات دارایی، موارد زیر را افشا کند:
الف. مبلغ زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده به عنوان هزینه طی دوره.
ب. مبلغ برگشت زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده به عنوان درآمد طی دوره.
ج. مبلغ زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده طی دوره که به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور شده است، و
د. مبلغ برگشت زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده طی دوره که به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور شده است.
واحد تجاری باید مبالغ منظور شده در هر یک از سرفصلهای صورت سود و زیان بابت زیانهای کاهش ارزش یا برگشت آن را به تفکیک طبقات اصلی داراییها طبق ترازنامه، در یادداشتهای توضیحی افشا کند.